Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следующего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.
Например, организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных затрат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимости товаров. В данном примере денежная оценка условного обязательства составит 5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).
При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:
1) выбор из некоторого набора значений;
2) выбор из интервала значений;
3) выбор из набора интервалов значений.
При использовании первого способа оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Например, по состоянию на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По данным экспертного заключения с высокой степенью вероятности суд признает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потеря плюс упущенная выгода истца). Вероятность первого и второго вариантов событий оцениваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + 3 млн руб. х 70% : 100%).
При использовании второго способа оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, по данным экспертного заключения по вышеприведенному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб. ((2 + 3) : 2).
При использовании третьего способа оценки условного обязательства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Например, по данным экспертного заключения по рассматриваемому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3 - 4 млн руб. (при возмещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероятность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценивают соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.: (2 млн руб. х 30% : 100% + (3 + 4 млн руб.) : 2 х 70% : 100%).
При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.
Например, по состоянию на отчетную дату организация А вовлечена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве ответчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск организации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу организации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Однако решение суда в хозяйственном споре организации А с организацией Б не находится в непосредственной зависимости от решения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вынуждена создавать резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн руб.
Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией В на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5 - 1).
20.3. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций
Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Методическими рекомендациями о порядке формирования бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, существенной признается также сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:
1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;
2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами является возможность их денежной оценки.
Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерского учета путем создания и использовании резервов при следующих условиях:
- последствием условного факта являются условные обязательства;
- вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);
- условное обязательство должно являться существенным для организации;
- условное обязательство существует на отчетную дату;
- условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Учет резервов под условные обязательства целесообразно осуществлять на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или на уменьшение прибыли.
Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96.
По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 96.
При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условным обязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).
Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под условные обязательства.