· Дт 20-1-001 "Ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА",
Кт 70 - 7,8 руб. - начислен ЕСН с оплаты труда за ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА";
· Дт 20-1-002 "Ксерокопирование бланков для ОАО "Арго",
Кт 70 - 39,00 руб. - начислен ЕСН с оплаты труда за ксерокопирование бланков для ОАО "Арго";
· Дт 20-1-003 "Ксерокопирование бланков для ООО "ИВС",
Кт 70 - 78,00 руб. - начислен ЕСН с оплаты труда за ксерокопирование бланков для ООО "ИВС".
В результате получаем следующие суммы прямых расходов по каждому заказу:
- заказ 2/001 для ООО "АСТ" - 633,90 руб.;
- заказ 2/002 для ЗАО "Сити" - 269,00 руб.;
- заказ 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА" – 137,80 руб.;
- заказ 1/002 для ОАО "Арго" - 689,00 руб.;
- заказ 1/003 для ООО "ИВС" - 1 378,00 руб.
2.3. Учет косвенных расходов при позаказном калькулировании
Помимо прямых расходов, которые можно прямо, непосредственно и экономично относить на конкретные виды продукции (например, расход основных материалов, оплата труда рабочих, занятых производством продукции, ЕСН и прочие обязательные отчисления от оплаты труда вышеуказанных рабочих), существует множество других видов расходов, которые предприятию необходимо включать для своей деятельности, но которые невозможно напрямую включить в себестоимость конкретного вида продукции. Такие расходы получили название косвенных.
В отечественном учете наиболее близким эквивалентом производственных косвенных расходов являются общепроизводственные расходы, традиционно собираемые на дебете счета 25. Конкретно к ним относятся: амортизация производственного оборудования, зданий цехов, расходы на их содержание, оплата труда вспомогательных рабочих (например, наладчиков) и управленческого персонала цеха (начальник цеха, мастера, контролер, бухгалтер и т.д.) с ЕСН по ним, расходы по страхованию цехового оборудования и помещений и т.д.
Распределение производится пропорционально избранной предприятием базе, которой может быть:
- расход основных материалов на каждый вид изделия (по количеству или по стоимости);
- человеко-часы работы производственных рабочих по изготовлению изделий;
- машино-часы работы оборудования в связи с изготовлением изделий;
- оплата труда производственных рабочих за изготовление изделий;
- сумма прямых затрат по каждому изделию и т.д.
Для расчета сумм общепроизводственных расходов, относимых на конкретный вид продукции, необходимо сделать следующее:
1) исчислить базу распределения - отдельные суммы, отражающие величину показателя, избранного в качестве базы, по каждому виду изделий, а также общую сумму по всем изделиям;
2)исчислить сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению, путем суммирования всех затрат, собранных по дебету счета 25;
3) произвести расчет коэффициента распределения общепроизводственных расходов путем деления соответствующей суммы общепроизводственных расходов на суммарную базу распределения;
4) исчислить суммы общепроизводственных расходов, относимые на каждый вид продукции, путем умножения соответствующего коэффициента на сумму базы распределения, исчисленную отдельно для каждого из видов продукции.
Пример 4. Предприятие "ЮГОКОМ" (см. пример 3) приняло в качестве базы распределения общую сумму прямых производственных затрат. В течение рассматриваемого месяца были понесены следующие общепроизводственные расходы:
- амортизация производственного оборудования (компьютеры, принтер, ксерокс и т.д.) - 2 000 руб.;
- арендная плата за производственное помещение - 3 000 руб.;
- оплата труда старшего мастера - 1000 руб.; -ЕСН с оплаты труда - 260руб.
Бухгалтер предприятия "ЮГОКОМ" составит следующие проводки и расчеты по отражению общепроизводственных расходов:
- Дт 25 Кт 02 - 2 000 руб.- начислена амортизация производственного оборудования;
- Дт 25 Кт 76 - 3 000 руб.- начислена арендная плата за производственное помещение;
- Дт 25 Кт 70 - 1 000 руб.- начислена оплата труда старшего мастера;
- Дт 25 Кт 69 - 260 руб.- начислен ЕСН с оплаты труда.
Итоговая сумма общепроизводственных расходов, подлежащая распределению между заказами, представляет собой дебетовый оборот счета 25 за месяц и в нашем случае составляет 6 260 руб.
Базой распределения являются суммы дебетового оборота соответствующих аналитических счетов к счету 20, сформированные к настоящему моменту (пока там собраны только прямые затраты) - мы рассчитали их в примере 3. Итоговая база распределения - 3 107,70 руб.
Коэффициент распределения общепроизводственных расходов исчисляем делением общей суммы общепроизводственных расходов на суммарную базу, т.е. 6 260 : 3 107,70 = 2,02
Таким образом, на каждый заказ необходимо отнести следующую сумму общепроизводственных расходов:
- заказ 2/001 для ООО "АСТ" - 633,90 руб. х 2,02 = 1 280 руб.;
- заказ 2/002 для ЗАО "Сити" - 269,00 руб. х 2,02 =543 руб.;
- заказ 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА" – 137,80 руб. х 2,02 =278 руб.;
- заказ 1/002 для ОАО "Арго" - 689,00 руб. х 2,02 =1 392 руб.;
- заказ 1/003 для ООО "ИВС" - 1 378,00 руб. х 2,02 =2 784 руб.
При распределении расходов бухгалтер записывает соответствующие суммы в соответствующие карточки аналитического учета затрат по заказам и составляет проводки:
- Дт 20-2-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "АСТ" Кт 25 - 1 280 руб.- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на изготовление визитных карточек для ООО "АСТ";
- Дт 20-2-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сити" Кт 25 - 543 руб.- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на изготовление визитных карточек для ЗАО "Сити";
- Дт 20-1-001 "Ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА" Кт 25 - 278 руб.- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА";
- Дт 20-1-002 "Ксерокопирование бланков для ОАО "Арго" Кт 25 - 1 392 руб. - включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на ксерокопирование бланков для ОАО "Арго";
- Дт 20-1-003 "Ксерокопирование бланков для ООО "ИВС" Кт 25 - 2 784 руб. - включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на ксерокопирование бланков для ООО "ИВС".
В итоге производственная себестоимость каждого заказа, собранная в соответствующих карточках, составляет:
- заказ 2/001 для ООО "АСТ" (633,90 руб. + 1 280 руб.) = 1 913,90 руб.;
- заказ 2/002 для ЗАО "Сити" (269,00 руб. + 543 руб.) = 812 руб.;
- заказ 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА" (137,80 руб. +278 руб.)= 415,80 руб.;
- заказ 1/002 для ОАО "Арго" (689,00 руб. +1 392 руб.) = 2 081,00 руб.;
- заказ 1/003 для ООО "ИВС" (1 378,00 руб.+2 784 руб.) = 4 162,00 руб.
2.4. Учет накладных расходов при позаказном методе учета затрат
В российской практике в себестоимость единицы продукции помимо общепроизводственных могут также включаться общехозяйственные расходы, собираемые на счете 26 и распределяемые по аналитическим счетам счета 20 аналогично общепроизводственным. В настоящее время альтернативным вариантом является списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи" - т.е. каждая организация имеет право выбрать один из способов списания общехозяйственных расходов, зафиксировав его в учетной политике.
В международной же практике общехозяйственные расходы (обычно их называют "общие и административные") всегда списываются на уменьшение финансового результата отчетного периода, т.е. на счет "Продажи".
Пример 5. Ожидаемая сумма косвенных общепроизводственных расходов фирмы "Конкорд" на предстоящий месяц составляет 62 500 руб., в том числе:
- амортизация оборудования 2 500 руб.,
- арендная плата за производственные помещения 20 000 руб.,
- потребление электроэнергии и коммунальные платежи 10 000 руб.,
- заработная плата цехового персонала с отчислениями 30000 руб.
В качестве базы распределения косвенных расходов на предприятии выбрана заработная плата основных производственных рабочих. В настоящее время в производстве занято 20 чел. Часовая ставка оплаты труда рабочего составляет 10 руб. В течение месяца в среднем будет отработано 167 ч. Следовательно, суммарная база распределения составляет:
20 чел. х 167 ч х 10 руб. = 3 340 чел. ч х 10 руб. = 33 400 руб.
Таким образом, бюджетная ставка распределения косвенных расходов составляет:
62 500 руб. : 33 400 руб. = 1,87.
Используется данная ставка не только для планирования, но и для текущего учета затрат: включая в себестоимость заказа (внося в карточку) соответствующий прямой расход, бухгалтер вписывает и косвенные расходы исходя их суммы прямого расхода, умноженной на исчисленный ранее коэффициент.
Пример 6. В течение месяца фирма "Конкорд" (см. пример 5) получила 30 заказов, на выполнение которых у рабочих ушло по 110 чел.ч. и, следовательно, начислена заработная плата в размере 1 100 руб. (110 чел. ч х 10 руб.) на каждый заказ, или 33 000 руб. по всем заказам.
Одновременно с начислением заработной платы по каждому заказу бухгалтер включает в его себестоимость косвенные расходы из расчета 1,87 руб. на каждый рубль заработной платы, т.е. 1 100 x l,87 = 2057 руб.
В конце месяца бухгалтер получил 2 057 руб. х 30 заказов = 61 710 руб. распределенных (включенных в себестоимость заказов) косвенных общепроизводственных расходов.
Очевидно, что фактическая сумма косвенных общепроизводственных расходов при подведении итогов за отчетный период может не совпасть (и чаще всего не совпадает) с суммой косвенных расходов, включенных в себестоимость заказов согласно расчетной ставке. В этом случае возникающая разница списывается следующим образом:
- если наблюдается небольшое недовключение расходов (фактические расходы немного выше распределенных), разница списывается с кредита счета "Общепроизводственные расходы" на уменьшение финансового результата (в дебет счета "Продажи" , т.е. была бы составлена проводка Дт 90 Кт 25);