Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает особенно большое количество иллюстративных примеров.
В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете.
Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):
V резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;
V начисляемая выручка;
V отложенный налог;
V резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
V убытки от незавершенных гарантийных обязательств.
В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.
Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, можно будет еще больше приблизить российское Правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне действующей редакции МСА 540.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).
В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно — 31 декабря. Как следствие — аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» — аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию.
Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные разъяснения.
В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.
В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы нет: ясно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских
Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта)
«Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9, другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 приведено аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой организации. В МСА 600 названных положений нет.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен один пункт, а в отечественном стандарте — семь пунктов.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию.
Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.