Непосредственную основу этого входящего остатка НЗП в соответствии с расчетами за предыдущий месяц составил рулонный картон общей площадью 8 кв. м.
(ИС НЗП нач = 8 кв. м.)
Прямые расходы расчетного месяца по данным налогового учета – 1 000 000 руб. (ПР = 1 000 000 руб.)
В течение расчетного месяца в производстве был использован рулонный картон общей площадью (за минусом возвратных отходов) 100 кв. м. (ИС = 100 кв. м.)
Технологические потери картона за расчетный месяц составили
5 кв. м. (ТП = 5 кв. м.)
Основу прокладок, производство которых на конец месяца не завершено, составили 15 кв. м. картона. (ИС НЗП кон = 15 кв. м.)
Подставим значения параметров в формулу (1) и получим стоимость остатков НЗП на конец месяца в целях налогообложения:
НЗП кон = (1 000 000 руб. + 90 000 руб.) *
* 15 кв.м.
------------------------------- = 158 738 руб.
100 кв.м. + 8 кв.м.- 5 кв.м.
Соответственно дальнейшему распределению (между расходами признаваемыми в данном месяце в целях налогообложения прибыли, остатками готовой продукции на складе и остатками отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца) подлежит сумма прямых расходов 931 262 руб. (1 000 000 + 90 000 – 158 738)
Усложним ситуацию
Теперь возьмем случай, когда из нескольких видов сырья, образующего основу готовой продукции, в рамках единого производственного цикла производится несколько видов готовой продукции. Значит у организации будет несколько: ИС НЗП кон, ИС, ТП и ИС НЗП нач. И складывать эти показатели друг с другом смысла не имеет. Решить сложившуюся ситуацию можно двумя способами:
1-й способ. Если у организации не много видов исходного сырья и когда с каждым видом исходного сырья можно четко «увязать» определенную часть прямых расходов, и «неувязанных» прямых расходов не остается, то выше приведенная формула применяется отдельно к каждому виду исходного сырья и соответствующим ей суммам прямых расходов. Либо все виды сырья, образующие основу готовой продукции имеют один и тот же количественный измеритель (например, кг.) или могут быть обоснованно приведены к единому общему измерителю, то опять же можно использовать формулу (1), где каждый из количественных показателей будет представлять собой сумму соответствующих показателей для всех видов сырья.
Однако в состав прямых расходов включаются не только затраты на приобретение сырья, но и, например, амортизация основных средств, которую из технологических соображений во многих случаях невозможно логически связать с обработкой только одного вида сырья. Одним из возможных вариантов решения проблемы с расчетом НЗП может следующий порядок.
2-й способ по каждому из видов сырья отдельно вычисляется доля этого сырья, приходящегося на конечный остаток НЗП, во всем исходном этом же сырье (в количественном выражении). А затем берется среднее арифметическое значение полученных долей.
То есть формула (1) примет вид:
НЗП кон = (ПР+НЗП нач )*1 * ИС 1 НЗП кон ИС 2 НЗП кон
---- ----------------------------- +------------------------ +
n ИС 1 + ИС 1 НЗП нач – ТП1 ИС2+ИС2 НЗП нач-ТП2
ИС n НЗП кон
+ ….. + ----------------------------- (2)
ИС n+ ИС nНЗП нач -ТП n
Где верхний индекс 1,2 …. n соответствует 1-му, 2-му, n-му используемого сырья. Чтобы проиллюстрировать применение этой формулы, применим пример 1 следующим образом.
Пример 1.1. пусть прокладки являются двухслойными. Для их изготовления используется рулонный картон и резина. На выходе получаются картонно-резиновые прокладки. Сырьем № 1 будем считать рулонный картон, а сырьем № 2 – резина.
Оставим прежние значения по сырью № 1 следующих показателей:
НЗП нач = 90 000 руб., ИС 1 НЗП нач = 8 кв. м, ПР = 1 000 000 руб.,
ИС 1 = 100 кв. м., ТП1 = 5 кв. м., ИС 1 НЗП кон = 15 кв. м.
Пусть необходимые для расчета показатели, относящиеся к сырью № 2 – резине, имеют следующее значение:
ИС2 НЗП нач = 4 кг., ИС2 = 55 кг., ИС 2 НЗП кон = 7,5 кг
Подставим приведенные параметры в формулу (2) и получим стоимость остатков НЗП на конец месяца в целях налогообложения:
НЗП кон = (1 000 000 руб. + 90 000 руб.) * 1 * 15 кв.м.
--- --------------------------- +
2 100 кв.м.+8 кв.м.-5 кв.м.
7,5 кг.
+ ------------------------ = 151 079 руб.
55 кг. + 4 кг. – 2 кг.
Соответственно дальнейшему распределению подлежит сумма прямых расходов – 938 921 руб. (1 000 000 + 90 000 – 151 079).
Оценка незавершенного производства по работам и услугам
Применить ниже приведенный порядок могут те налогоплательщики, которые занимаются выполнением или оказанием услуг в привычном понимании этих терминов, то есть осуществляют реализацию работ или услуг. Вместе с тем формулировка п.1 ст. 319 НК РФ позволяет сделать вывод, что установленный для работ (услуг) порядок оценки НЗП могут применять и те налогоплательщики, которые не реализуют работы или услуги «на сторону». Например, сборочное производство, исходя из норм ст. 38 НК РФ, где дано определение работы в целях налогообложения, вероятно, относится именно к «производству, связанному с выполнением работ», а не к «производству, связанному с обработкой и переработкой сырья». Этот вывод косвенно подтверждается положением абзаца 1 п.1 ст. 319 НК РФ. Там указано, что к НЗП относятся в том числе и остатки невыполненных заказов производств. То есть термин «заказ», используемый в рассматриваемом порядке оценки НЗП, явно применим в данном контексте к сборочному производству.
Остановимся теперь на расчете НЗП при выполнении работ (оказании услуг). Исходя из норм абзаца 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ, формула расчета налоговой оценки незавершенного производства на конец месяца (НЗП кон) будет выглядеть следующим образом:
НЗП кон = (ПР + НЗП нач )* ЗАК НЗП
------------ (3)
ЗАК МЕС
где ЗАК НЗП – не завершенные (или завершенные, но не принятые) на конец месяца заказы на выполнение работ (оказание услуг);
ЗАК МЕС – общий объем выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Напомним, что для показателей ПР и НЗП нач единицей измерения являются рубли, а вот единица измерения для ЗАК НЗП и ЗАК МЕС кодексом в явном виде не установлена, поэтому необходим дополнительный комментарий в чем измерить «заказ» - в рублях, штуках, пилометрах и т.д. Поскольку кодекс не конкретизирует понятие «заказ», то под ним можно понимать как договор с заказчиком на выполнение работ (оказание услуг), так и, например, внутренний документ организации на выполнение работ (услуг) в рамках производственного цикла по сборке продукции из готовых комплектующих. И под оценкой заказа при расчете НЗП кон вполне можно понимать оценку работ (услуг) либо по продажным ценам, либо по какой-либо (например, нормативной) себестоимости, либо в натуральном выражении (в штуках: один заказ, два заказа, три заказа и т.д. или, например, для сборочных производств в единицах готовой продукции).
Расчет доли НЗП на основе суммовых показателей (то есть измерение заказов в рублях при расчете суммы НЗП) на первый взгляд противоречит абзацу 2 пункта 1 ст. 319 НК РФ. В ней говорится о том, что для расчета суммы НЗП используются данные об остатках сырья, материалов и готовой продукции в количественном выражении, а суммовая оценка упоминается только для прямых расходов. Однако для «классического» варианта оказание услуг вести речь о сырье, материалах, готовой продукции было бы явно некорректно. И если для расчета использовать только эти показатели, то рассчитать НЗП по услугам будет просто не возможно. Таким образом, налогоплательщик может самостоятельно установить в своей налоговой учетной политике, что он будет считать заказом для конкретного производства и в чем он эти заказы будет измерять.
Например, если организация оказывает транспортные услуги с принципиально различной деятельностью перевозок, то для расчета можно использовать договорную оценку перевозок. Если перевозки однотипные (одно расстояние, один тоннаж и т.д.), их можно измерить в штуках. При конвейерной сборке заказов можно считать отдельный готовый станок или автомобиль (как одну штуку или как нормативную (плановую) себестоимость одного станка или автомобиля каждой марки). При выполнении ремонтных работ можно применять договорную стоимость каждого этапа работ, сдаваемого заказчику отдельно.
Пример 2
Организация оказывает услуги по перевозке грузов крупнотоннажными автомобилями на дальние расстояния (один рейс занимает несколько дней). Налоговой учетной политикой организации установлено, что под заказом в целях исчисления суммы НЗП на конец каждого месяца понимается договорная стоимость одной перевозки (рейса).
На начало месяца в налоговом учете числится сумма незавершенного производства 100 000 руб. Общая договорная стоимость перевозок, которые выполнялись в течение месяца (включают те перевозки, которые числились как НЗП на начало месяца) – 1 500 000 руб. На конец месяца еще не были подписаны акты приемки транспортных услуг заказчиками на договорную сумму 300 000 руб. Прямые расходы за месяц составили 900 000 руб.
Согласно условным обозначениям: ПР = 900 000 руб., НЗП нач = 100 000 руб., ЗАК НЗП = 300 000 руб., ЗАК МЕС = 1 500 000 руб.
Подставим эти значения в формулу (3).
НЗП кон = (900 000 руб. + 100 000 руб.) * 300 000 руб.
----------------- = 200 000 руб.
1 500 000 руб.
То есть в налоговом учете на конец месяца будет фигурировать сумма остатков НЗП 200 000 руб., а в отчетном месяце организацией будут учтены при налогообложении прибыли прямые расходы в сумме 800 000 руб. (900 000 + 100 000 – 200 000).
И в заключении отметим, что все сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому если организация определит в своей налоговой учетной политике понятие «заказ» и единицу измерения «заказов», которые формально не будут противоречить п. 1 ст. 319 НК РФ, то при соответствующих претензиях налоговых органов суд, вероятно, должен встать на сторону налогоплательщика.