2. Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Указанное означает, что проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий, предоставленных им не законодательством о налогах и сборах, а иными законодательными актами, в целях контроля за соблюдением норм иного законодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике, о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверкам и НК РФ не регулируются.
3. Налоговые проверки могут быть проведены только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Так, в соответствии с пунктами 1 и 10 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу пунктов 1 и 17 статьи 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся и в отношении налогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.
Одно лицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качестве налогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговой проверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этой же организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ. В отношении других лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, проводятся иные мероприятия налогового контроля. По результатам таких мероприятий могут быть выявлены налоговые правонарушения порядок производства по которым является специальным.
В качестве разновидностей налоговых проверок выделяют камеральные и выездные. Указанное деление в прямом смысле основано на положениях НК РФ. Однако некоторые авторы отдельно выделают встречные, повторные и дополнительные проверки, правовое регулирование которых подробно в НК РФ не раскрывается.
Понятие "встречная проверка" было закреплено в статье 87 НК РФ, в соответствии с которой если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов)[11].
Основным признаком встречной проверки является ее производный характер, т.к. ее можно проводить только при проведении налоговых проверок налогоплательщиков и плательщиков сборов, когда возникает необходимость получения дополнительной информации.
Как правило, необходимость проведения встречных проверок возникает тогда, когда у налоговых органов имеются основания подозревать лицо в неоприходовании полученной выручки, в случаях отсутствия подтверждающих документов, в случае если документы контрагентов не совпадают с документами налогоплательщика.
В практике был случай, когда встречные проверки проводились налоговым органом, в котором на учете состоял плательщик, не просто путем истребования документов, а в виде камеральных и выездных налоговых проверок с составлением акта встречной камеральной налоговой проверки или акта встречной выездной налоговой проверки.
В настоящее время в НК РФ отсутствует упоминание о встречной проверке как об отдельном виде проверок. Однако существуют безусловные правовые основания для их проведения.
Сейчас должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) не только в ходе проведения налоговой проверки, но и вне рамок проведения налоговых проверок в случае, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки. Ранее можно было истребовать только документы и исключительно в ходе проведения налоговой проверки. Указания о возможности истребовать информацию или сведения, не имеющие документального подтверждения (например показания свидетелей), в НК РФ не содержалось[12].
Процедура по истребованию документов (информации) состоит в том, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
В поручении об истребовании документов должны содержаться следующие данные:
- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;
- место нахождения организации (место жительства физического лица);
- основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);
- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся ее деятельности, которые необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;
- перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указанием на подлежащую истребованию информацию и (или) указанием на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.
Еще одной разновидностью проверки является повторная налоговая проверка. Это выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Во-первых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
Подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.
В кротчайшие сроки после поступления такого уведомления налоговый орган должен принять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки, если деятельность организации (индивидуального предпринимателя) давно не проверялась, или о проведении повторной выездной налоговой проверки, если в отношении организации (индивидуального предпринимателя) была недавно проведена выездная налоговая проверка[13].
В соответствии с пунктом 11 статьи 89 НК РФ (в новой редакции) выездная налоговая проверка по этому основанию проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Причем сроки такой проверки не установлены.
Во-вторых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Особенностью таких проверок является то обстоятельство, что в ходе их проведения перед вышестоящими налоговыми органами ставятся две самостоятельные цели:
- контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;
- контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (или за соблюдением налоговым органом законодательства о налогах и сборах).
В соответствии с пунктом 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318, постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, помимо реквизитов, перечисленных в пункте 1 этого Порядка, должно было содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.
В результате проведения налоговой проверки зачастую возникает проблема сохранения налоговой тайны. Не секрет, что, проверяя крупные предприятия и холдинги, инспекция получает доступ к документам, напрямую влияющим на хозяйственную деятельность налогоплательщика и рентабельность его бизнеса.
Сведения о налогоплательщике становятся налоговой тайной с момента постановки его на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК РФ). Режим налоговой тайны в отношении организации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица - до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).
В соответствии со статьей 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: