Вместе с тем, ст. 625 ГКУ предусматривает уплату процентов в качестве ответственности за просрочку покупателем денежного обязательства.
Таким образом, получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки или рассрочки, начисляются проценты как:
а) дополнительные обязательства за пользование чужими деньгами, и
б) как санкция за нарушение денежных обязательств.
Однако, в отличие от процентов как санкции, размер которых установлен в ст. 625 ГКУ, с определением размеров процентов как дополнительного обязательства не все так просто. Согласно ст. 536 ГКУ размер процентов устанавливается договором, законом или другими актами гражданского законодательства. Как показывает практика, стороны в договоре, как правило, не устанавливают размер этих процентов. Что касается законодательства по этому вопросу, то ситуация следующая.
Как указывалось выше, речь идет о начислении процентов за пользование чужими деньгами. Пользование чужими деньгами на языке ГКУ в зависимости от конкретных условий может называться займом, кредитом, в том числе коммерческим.
На основании ч. 2 ст. 1057 ГКУ к коммерческому кредиту применяются положения статей 1054-1056 этого кодекса, т. е. положения о банковском кредите. В свою очередь, к отношениям банковского кредита на основании ст. 1054 применяются положения о займе. Таким образом, все положения, которые касаются процентов по договору займа, применяются к кредитному договору, а, следовательно, и к коммерческому кредиту (в том числе к купле-продаже товаров в кредит).
Согласно ст. 1048 ГКУ, если договором займа не установлен размер процентов, он определяется на уровне учетной ставки НБУ. Так вот, если исходя из всего сказанного делать смелый вывод, то получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки или рассрочки, обязательно начисляются проценты на уровне учетной ставки НБУ (если проценты не установлены договором). Вывод смелый и небезопасный по той причине, что практика на сегодня идет по тому пути, что никто эти проценты не начисляет и не уплачивает (что равносильно прощению долга). А с точки зрения налогообложения невзысканная до истечения срока исковой давности кредиторская задолженность должна относиться на валовой доход должника.
Вопрос этот и сейчас остается открытым, единственное – его не стоит бояться розничным торговцам (чего не скажешь об оптовиках), поскольку на основании ст. 706 ГКУ положение относительно начисления процентов при просрочке платежей не применяется при розничной купле-продаже товара в кредит.
Согласно ст. 694 ГКУ стороны по договору купли-продажи могут установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, которая соответствует цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.
Таким образом, видно, что при купле-продаже проценты за пользование товарным кредитом не являются обязательными, а устанавливаются по договоренности сторон. И еще один вывод: наличие отношений коммерческого кредита при купле-продаже не зависит от того, установлены в договоре проценты за пользование коммерческим кредитом или нет.
Еще одним важным моментом является то, что с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар, которое возникает автоматически.
Эта норма имеет достаточно большое значение для применения на практике. Так, например, если покупатель товара решит продать его в дальнейшем, но при этом его денежное обязательство по оплате товара не будет еще исполнено, он на основании ст. 659 ГКУ обязан будет, уже как продавец, предупредить покупателя о правах третьих лиц на этот товар, и в том числе о праве залога на товар. Если он этого не сделает, то новый покупатель будет иметь право требовать снижения цены или расторжения договора купли-продажи. Возникновение у продавца указанного права залога влияет и на бухгалтерский учет. Так, продавец (как залогодержатель) должен увеличить у себя остаток на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные», а покупатель (как залогодатель) – увеличить остаток на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».
Для классических вариантов договорных отношений, т.е. когда обе стороны являются резидентами Украины, плательщиками налога на прибыль и НДС (причем плательщики НДС не по кассовому методу), порядок налогообложения особых вопросов не вызывает. Поскольку отсрочка и рассрочка платежей указывают на осуществление оплаты после поставки товаров (работ, услуг), для налогообложения в части НДС и налога на прибыль для указанных выше налогоплательщиков отсрочка и рассрочка значения иметь не будут: все налоговые последствия по операциям, для которых предусмотрены отсрочка и рассрочка, возникнут по первому событию – по дате отгрузки товаров, а для работ (услуг) – по дате оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг).
В том случае, когда стороны договора или одна из них перешли на кассовый метод учета НДС, на основании п. 1.11 ст. 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговые обязательства (если продавец применяет кассовый метод) возникнут на дату зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу), а налоговый кредит (при кассовом методе) – на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы).
Что касается процентов, то у продавца они включаются в валовой доход на основании пп. 4.1.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а у покупателя – в валовые расходы по пп. 5.5.1 Закона. Согласно пп. 11.3.6 этого же Закона для процентов определена только дата возникновения валовых доходов у кредитора – дата начисления процентов. По нашему мнению, дата возникновения валовых расходов у дебитора должна определяться аналогично.
Что касается процентов, то, как было указано выше, они могут начисляться как (а) дополнительные обязательства за пользование чужими деньгами, и (б) как санкция за нарушение денежных обязательств.
В том случае, когда речь идет о дополнительных обязательствах, проценты за коммерческий кредит подлежат обложению НДС как операции по предоставлению услуг, а дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита определяется аналогично дате возникновения валового дохода и валовых расходов по процентам.
В том же случае, когда речь идет о процентах как санкциях, НДС начисляться не должен, поскольку санкции не являются компенсацией стоимости товаров или услуг и, следовательно, не могут составлять объект налогообложения. Аналогичной позиций придерживается ГНАУ, в частности, в письме от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15.
Литература:
1. http://www.paritet.ua
2. Гражданский кодекс Украины
3. Хозяйственный кодекс Украины
4. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»
5. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость»