При проверке аудитор должен выяснить, соответствует ли оценка незавершенного производства оценке, утвержденной учетной политикой предприятия.
Аудитор должен учитывать, что в массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском учете:
• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости.
Такой метод обычно используют предприятия с длительным технологическим циклом производства. При этом производственная себестоимость может быть полной или сокращенной.
Чтобы определить величину незавершенного производства, производственную себестоимость выпускаемой продукции (полную или сокращенную) нужно умножить на определенную долю. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, поступивших в производство за отчетный период:
• по прямым статьям затрат. Необходимо учитывать, что все затраты организации можно разделить на прямые и косвенные.
К прямым относятся такие затраты, которые можно прямо включить в себестоимость выпускаемой продукции. Прямые затраты распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально определенной доле. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, отпущенных в производство за отчетный период;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Необходимо учитывать, что этот метод применяется на материалоемких производствах с непродолжительным технологическим циклом. Чтобы подсчитать величину незавершенного производства, аудитор должен количество сырья, материалов и полуфабрикатов, не прошедших всех стадий обработки, умножить на их себестоимость. При этом себестоимость сырья, материалов и полуфабрикатов оценивается по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО или методом ЛИФО.
При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.
При проверке правильности оценки незавершенного производства аудитор должен учитывать, что порядок оценки остатков незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета различен.
Аудитор должен проверить данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика), налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, на основании которых должна производиться оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца.
Если предприятие определяет доходы и расходы по методу начисления, то аудитор должен проверить правильность разделения расходов на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся такие как:
• расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;
• расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а так же суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Аудитор должен учитывать, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Также аудитор должен проверить состав косвенных расходов, к которым для целей налогового учета относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Если в отношении отдельных видов расходов Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что должно быть проверено аудитором.
Выясняя правильность оценки незавершенного производства для целей налогового учета, аудитору необходимо иметь в виду, что Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства:
— связанное с обработкой и переработкой сырья;
— связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
— прочие виды производств.
При этом на все три варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие правила:
• сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
• по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.
Также аудитор проверяет, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения один из трех вариантов оценки незавершенного производства.
Аудитор должен выяснить, не включены ли для целей бухгалтерского учета налогообложения в состав незавершенного производства потери от брака. Налоговый кодекс Российской Федерации потери от брака определяет как убытки налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде и приравнивает к внереализационным расходам.
Необходимо учитывать, что для целей налогообложения расходы, составляющие незавершенное производство, могут одновременно относиться к нескольким видам деятельности. Аудитор должен проверить, распределены ли эти расходы пропорционально доле дохода конкретных видов деятельности в общем объеме всех доходов налогоплательщика, возникших при реализации:
• товаров, работ, услуг собственного производства, реализацииимущества, имущественных прав, за исключением ниже перечисленных;
• ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
• финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
• основных средств;
• товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.
Также аудитор должен проверить, разработаны ли в организации регистры налогового учета остатков незавершенного производства. Регистры налогового учета незавершенного производства должны вестись всеми организациями, у которых есть незавершенное производство, а также у которых его нет, так как принцип оценки незавершенного производства распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных.
3. Аудиторские проверки по поручению суда, органов власти и налоговых служб.
Контроль — важная функция управления. Это объективное явление в экономической жизни общества, а в сфере управления финансовыми средствами — неотъемлемая часть системы регулирования финансовыми отношениями.
В зависимости от субъекта и характера деятельности финансовый контроль разделяется на государственный, ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта — на внутренний и внешний; в зависимости от организации осуществления — на ревизионный (ревизия) и аудиторский (аудит). При осуществлении контрольной деятельности используются специальные приемы документального и фактического контроля, экспертные оценки, методы анализа и другой инструментарий.
Государственный финансовый контроль регламентируется законами Российской Федерации и другими нормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеются специальные контрольные органы: Счетная палата Российской Федерации, Департамент государственного финансового аудита и бухучета Министерства финансов Российской Федерации. В определенной мере функции государственного финансового контроля выполняют и другие госорганы, в частности Федеральная налоговая служба, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора.
Объектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленные и коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, общественные неправительственные организации и учреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.
Основные задачи государственного финансового контроля: проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета; проверка эффективного и экономного расходования государственных средств;
проверка правильности расчета и уплаты налогов. Контрольные органы государства могут выполнять свои задачи объективно и эффективно только в том случае, если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.
Элементами системы внутреннего контроля экономических субъектов являются внутренний аудит и управленческий контроль. Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффективного ведения дел, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, обеспечения полноты и точности документации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена, во-первых, на организационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннюю регламентирующую нормативную документацию и т.п.) и, во-вторых, на специальные контрольные подразделения — управления (отделы) внутреннего аудита.