К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в России, относятся федеральные правила (стандарты), законодательные и подзаконные нормативные акты. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка.
Третий уровень охватывает внутренние стандарты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и федеральных служб и агентств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.
Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов — прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. На основе этих стандартов организуется деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
1.2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ И ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ[3]
Прежде чем рассмотреть классификацию стандартов, отметим, что процессы стандартизации, разработки и применения стандартов носят универсальный характер.
Стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило) в широком смысле слова — образец, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.
Стандарты распространяются на различные сферы деятельности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, производство, строительство, здравоохранение, транспорт и др. Коснулась стандартизация и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля, включая и аудит.
Термин «стандарт» в России (ранее в СССР) традиционно имеет техническую окраску, а произошедшее за последнее время расширение его смысла не настолько велико, чтобы охватить еще бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность и подвести их под сферу компетенции Государственного комитета по стандартизации. Иначе говоря, с позиции, распространенной в России, это все-таки правила (положения, предписания, нормы). Вместе с тем это аналог того, что в странах с развитой рыночной экономикой принято называть стандартами отчетности (учета) — применительно к бухгалтерскому учету и стандартами аудита — применительно к аудиторской деятельности.
В этой связи в качестве определения национального (российского) бухгалтерского стандарта был выбран термин положение по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для аудиторской деятельности — двойной термин «правило (стандарт)». Это разъяснение важно, поскольку в адрес России могут выдвигаться обвинения не только в отсутствии стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту, но и в том, что бухгалтерский учет не ориентирован на современную технологию, вследствие чего заключениям российских аудиторов доверять нельзя.
Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные.
Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).
В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.
В предисловии к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны — члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.
Возможны несколько вариантов использования МСА и национальных стандартов. Первый предусматривает применение только МСА, второй — создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный, вариант предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).
Россия в области как бухгалтерского учета, так и аудита выбрала второй вариант, предусматривающий разработку полной гаммы
национальных стандартов.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» национальные правила (стандарты) определены следующим образом (ст. 9).
1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ.
5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы несоответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Закон предусматривает три вида правил (стандартов):
федеральные;
внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений;
внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные стандарты являются внешними и носят универсальный характер.
Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:
Общие принципы правила (стандарта);
Основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;
Сущность стандарта;
Практические приложения.
В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отражаются:
цель и необходимость разработки данного стандарта;
объект стандартизации;
сфера применения стандарта;
взаимосвязь с другими стандартами.
Раздел «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» охватывает современные термины и их краткую характеристику.
В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.
Раздел «Практические приложения» включает различные приложения — схемы, таблицы, образцы документов и др.
Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты: номер стандарта, дату ввода в действие, цель разработки, сферу применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.
Структура документа для оформления стандарта следующая:
титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).
Международные стандарты аудиторской деятельности
В настоящее время разработкой Международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров, которая является международным объединением лиц, имеющих профессию бухгалтера. Эта международная организация была основана в октябре 1977 г. в целях координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита. Членами МФБ являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация в МФБ представлена полноправным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБиА) и членом-наблюдателем — общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (РУФ-аудит).