Налоговое планирование 2 (стр. 6 из 8)

1) с какими намерениями осуществляется толкование конкретных норм законодательства и что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что — нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству;

2) каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако данный термин уже граничит с «уклонением»). Таким образом, уменьшение налогов — это правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных Законом (одобренных Парламентом), а избежание — это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных Законом. Другими словами, избежание налогов - это действия, которые, с одной стороны, частично или полностью следуют букве Закона, но с другой — противоречат самому «духу Закона», а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными. В то же время уменьшение налогов следует как букве, так и духу Закона. Уклонение от уплаты налогов (taxevasion) в отличие от термина «избежание» является основным термином, используемым для обозначения действий (бездействий) индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Такими действиями могут быть, в частности, включение недостоверных сведений в налоговые декларации (не декларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; превышение учитываемых для целей налогообложения затрат, неправомерное использование налоговых вычетов и ставок и другие обстоятельства). Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (незаконные азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (InternalRevenueCode или дословно «Кодекс внутренних доходов») преступные доходы являются налогооблагаемыми (JamesV. UnitedStates).[38] Тем не менее, преступники, как правило, этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления. Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотрено так называемое «налоговое мошенничество» (taxfraud), которое признается одним из наиболее тяжких преступлений. При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия «мошенничество». Различные подходы к толкований этого термина, применимого к налоговым преступлениям, используются даже в странах, которые традиционно относятся к одной правовой системе. Так, например, в Великобритании мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных, с получением любой выгоды или причинением ущерба. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления.Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман или недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США). В завершении хотелось бы отметить, что вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать в российском законодательстве появление новых терминов, подобных упоминавшемуся выше термину «avoison». Кроме того, на наш взгляд, целесообразно внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Так, в отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов — включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия по своему содержанию и в силу имеющегося опыта зарубежных стран являются объективной стороной мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут в полном объеме охватываться термином «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Вполне логичным было бы включение новой статьи - «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по внесению заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

2. Правовой опыт стран Содружества Независимых Государств в разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

Законодательство стран СНГ ушло вперёд от российского законодательства, в частности по технико-юридическим характеристикам. Там установления более четкие механизмы, направленные на соблюдение баланса частного и публичного интересов. Так в Казахстане на Украине приняты четкие разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, То, чем в России занимаются арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, в этих странах по большей части делает законодатель.

На сегодняшний день можно выделить три основных критерия, используемых в российской практике судами при рассмотрении налоговых споров, и сравнить их регулирование в других странах СНГ:

— доктрина деловой цели;

— доктрина приоритета существа над формой;

— антиоффшорное регулирование. В России доктрина деловой цели закреплена лишь в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а в Грузии о ней говорится в ст. 104 Налогового кодекса. В частности, в статье указано, что в целях определения налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган вправе не принимать во внимание хозяйственные операции, не имеющие существенного экономического значения. Та же норма содержится в ст. 44 Налогового кодекса Таджикистана. В ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана реализована доктрина приоритета существа над формой: налоговый орган вправе определять налоговые последствия исходя из существа сложившихся отношений налогоплательщика и его контрагентов. В России об этом говорится в п. 3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Следует обратить внимание на ст. 91 Налогового кодекса Грузии, устанавливающую такой термин, как «подставное владение». В России термин «подставное лицо» был применен в налоговой практике впервые в судебной практике по ОАО «НК «ЮКОС».[39] Таким образом, в определенной мере можно говорить о том, что в ряде стран СНГ регулирование налоговых правоотношений происходит на законодательном уровне, а в России — только на уровне судов. Безусловно, положительным следует признать уход судебной практики от применения такого неопределенного термина, как «недобросовестность», и использование вместо него более четкого — «необоснованная налоговая выгода». Но и такие термины должны быть закреплены в законодательстве.[40] Говоря об антиоффшорном регулировании, нельзя не согласиться с Д.М. Щекиным, который считает, что судебные доктрины не могут помочь решить рассматриваемые нами проблемы, имея в виду пресечение использования оффшорных компаний в схемах уклонения от уплаты налогов. Поскольку судебные акты к нормам права не относятся, они не могут устанавливать специальные правовые последствия для налогоплательщиков, использующих этот инструмент. Иными словами, в этом вопросе проявляется ограниченность такого инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов, как судебная практика. Антиоффшорное регулирование в странах СНГ основано на нескольких подходах. Наиболее совершенным стоит признать законодательство Молдавии (ст. 79 Налогового кодекса) и Казахстана (ст. 130 Налогового кодекса), устанавливающее нормы для иностранных контролируемых компаний. Это касается случаев, когда национальной компании, имеющей долю участия в иностранной оффшорной компании, присваивается определенная доля прибыли этой оффшорной компании в целях налогообложения. В России, к сожалению, в антиоффшорном правовом регулировании наметилось существенное отставание, во многом, из-за доминирования судебных доктрин в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Ситуация, когда такие критерии, как «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода» нечеткие и определяются в каждом конкретном случае, создает почву для высокого уровня коррупции в правоприменительной практике. Именно законодательное регулирование ограничит такие возможности. Поэтому российским судам не стоит брать на себя функции законодателя и судебными решениями восполнять имеющиеся «пробелы». Стоит стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений, выявляя судебными актами имеющиеся недостатки в законодательстве и обосновывая свои выводы лишь имеющимися нормами.