Следует отметить, что особенностью санаторно-курортной деятельности является то, что при оказании медицинских услуг, санаторно-курортные организации вправе использовать льготу, установленную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в отношении медицинских услуг.
Напомним, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 июля 2002 года №499 «Об утверждении положения о лицензировании медицинской деятельности»:
«Медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях».
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождены от налогообложения платные медицинские услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства.
Напомним, что перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее Перечень №132). Согласно пункту 4 Перечня №132, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость:
«4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях».
Пример 1.
Санаторий ООО «Колос» оказывает платные стоматологические услуги.
Будут ли облагаться НДС данные услуги?
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 и пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги, оказываемые при наличии соответствующей лицензии населению медицинскими и санитарно - профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».
Согласно данному Постановлению не подлежат налогообложению НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
На основании Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 июля 2002 года №499 «Об утверждении положения о лицензировании медицинской деятельности», к числу медицинских услуг, оказываемых санаторно-курортными учреждениями, относятся стоматологические услуги.
Следовательно, оказание санаторием платных стоматологических услуг населению при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности не облагается налогом на добавленную стоимость.
Окончание примера.
Заметим, что льготы, установленные пунктами 1 и 2 статьи 149 НК РФ, отнесены налоговым законодательством в разряд «обязательных» льгот, от которых налогоплательщик НДС отказаться не вправе.
Помимо этого, подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения:
«услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности».
Обратите внимание!
Чтобы иметь возможность применения данной льготы, необходимо соблюдение двух условий:
путевки или курсовки должны являться бланками строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 1999 года №90н «Об утверждении бланков строгой отчетности»;
санаторно-курортные организации, в которые реализуются путевки, должны быть расположены на территории России.
Однако нужно иметь в виду, если организации не выгодно использовать данную льготу, то налогоплательщик от нее может отказаться. Основание - пункт 5 статьи 149 НК РФ, согласно которому:
«Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года».
Обратите внимание!
Санаторно-курортная организация будет начислять НДС, если ее услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Услуги посредников при реализации путевок облагаются по ставке 18%.
По вопросу правильности применения льготы по НДС существует многочисленная арбитражная практика, в частности - Постановление ФАС Центрального округа от 9 июля 2004 года №А14-896/04/33/24, Постановление ФАС Московского округа от 10 августа 2004 года №КА-А41/6763-04 и так далее.
Единый налог на вмененный доход
Санаторно-курортные организации наряду с основным видом деятельности, как правило, осуществляют и иные виды деятельности, например, оказывают услуги общественного питания, ведут розничную продажу сувенирной продукции, оказывают услуги по прокату и так далее, подлежащие налогообложению в соответствии с нормами главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
Напомним читателю, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается главой 26.3 НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 346.26 НК РФ):
1) оказания бытовых услуг;
Федеральный закон от 18 июня 2005 №63-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Закон №63-ФЗ) внес изменения в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 года систему налогообложения в виде ЕНВД можно применять при оказании бытовых услуг, «их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению».
Таким образом, Закон №63-ФЗ с 1 января 2006 года дает ссылку на «Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93» (утвержден Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163), хотя и до принятия Закона №63-ФЗ налогоплательщики при определении перечня услуг, относящихся к бытовым, руководствовались этим же классификатором. Как указано в письмах Минфина Российской Федерации от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/53 и от 2 декабря 2004 года №03-06-05-04/65 применять иные классификаторы неправомерно.
В статье 346.27 НК РФ дается понятие бытовых услуг:
«платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению».
Иными словами, оказание тех же услуг организациям подлежит налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина Российской Федерации от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/53.
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров и так далее.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.