На практике нередко возникает вопрос: как отражаются в бухгалтерском учете суммовые разницы, если материальные ценности списаны в расход до их оплаты.
Если оплата будет произведена до конца отчетного года, то на размер суммовой разницы могут быть скорректированы расходы по обычным видам деятельности организации (счета учета затрат производства или издержки обращения). Однако ряд специалистов придерживаются другой позиции по данному вопросу, а именно рекомендуется в данной ситуации, возникающие суммовые разницы учитывать в составе внереализационных доходов (расходов). Однако, такая точка зрения вызывает сомнения, так как согласно пункту 12 ПБУ 10/99 и пункту 8 ПБУ 9/99 к внереализационным доходам (расходам) относятся, в частности, убытки (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году, в данном случае суммовые разницы относятся к расходам текущего отчетного периода, следовательно, учитывать их необходимо в составе расходов по обычным видам деятельности.
В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и оплатой материальных ценностей в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится проводками приведенными ниже. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом «красное сторно», если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| Счетов учета затрат производства или издержки обращения: 20, 26, 41, 44 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на сумму НДС) | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| Счетов учета затрат производство или издержки обращения: 20, 26, 44 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на сумму НДС) | СТРОНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
Пример 5.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело товар, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (2 февраля 2005 года). В феврале товар полностью реализован. Задолженность перед поставщиком погашена 7 марта 2005 года. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
В качестве учетной цены партии товара, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
7 марта – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В феврале | |||
| 15 | 60 | 159 000 | Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 41 | 15 | 159 000 | Отражено принятие на учет товаров исходя их курса доллара США на дату перехода права собственности (по учетным ценам) |
| 902 | 41 | 159 000 | Отражено списание реализованных товаров |
| В марте | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 15 | 60 | 500 | Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товаров (5 000 х 31,90 рубля/USD – 159 000 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 16 | 15 | 500 | Отражено превышение фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами (на сумму отрицательной суммовой разницы) |
| 68 | 191 | 28 710 | Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты (28 620 рублей + 90 рублей) |
| 902 | 16 | 500 | Отражено списание отрицательной суммовой разницы по товарам, реализованным в феврале |
Если же оплата за использованные или реализованные материально-производственные запасы производится в следующем календарном году, после того как стоимость материалов или товаров учтена при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг), то суммовые разницы не могут учитываться при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года. В этом случае суммовые разницы согласно пункту 12 ПБУ 10/99 и пункту 8 ПБУ 9/99 следует относить к внереализационным расходам (доходам) как убытки (прибыль) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Записи производятся обычным способом при признании убытка прошлых лет и увеличении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за период между возникновением кредиторской задолженности и оплатой понизился) или методом «красное сторно» при выявлении прибыли прошлых лет и уменьшении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за указанный промежуток времени повысился).
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| 91-2 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | 91-1 | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | СТОРНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
Пример 6.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело материалы, стоимость которых составляет 5 900 долларов СЩА, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности к покупателю на материалы переходит в момент отгрузки (2 февраля). В феврале часть материалов (1/2 партии) отпущена в производство, а оставшаяся часть материалов реализована (цена реализации 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей, после чего погашена задолженность перед поставщиком (20 февраля). В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
Учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
20 февраля – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В феврале | |||
| 10 | 60 | 159 000 | Отражено приобретение материалов ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 20 | 10 | 79 500 | Отражено списание материалов в производство (159 000 рублей х ?) |
| 62 | 911 | 118 000 | Отражено признание выручки от реализации материалов |
| 912 | 10 | 79 500 | Отражено списание реализованных материалов |
| 912 | 68 | 18 000 | Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя |
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 20 | 60 | 250 | Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком в части материалов, отпущенных в производство (2 500 х 31,90 рубля/USD – 79 500 рублей) |
| 912 | 60 | 250 | Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком в части реализованных материалов (2 500 х 31,90 рубля/USD – 79 500 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы (900 х (31,90 рубля/USD - 31,80 рубля/USD) |