В.Г. Шеленков, доцент кафедры "Бухгалтерский учет"
1. Понятие затрат и их классификация
Цель производственной деятельности предприятия - выпуск продукта, его реализация и получение прибыли. В общей системе показателей, характеризующих эффективность производства как всего предприятия, так и его подразделений, главное место принадлежит себестоимости. Состав себестоимости определяется теми издержками, которые ее формируют. Издержки производства представляют собой затраты общественного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В отечественной практике понятия "издержки" и "затраты" отождествляются, и для характеристики издержек, непосредственно связанных с производством, применяется термин "затраты на производство". Управленческий учет затрат на производство состоит в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей определенной модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия (см. кн. С.А. Николаевой "Принципы формирования и калькулирования себестоимости"). Огромное значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Нормативными документами по планированию и исчислению себестоимости продукции предусмотрены следующие группировки затрат:
по составу - одноэлементные и комплексные;
по видам - экономически однородные элементы и статьи калькуляции;
по отношению к объему производства - постоянные и переменные;
по назначению - основные и накладные;
по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции - прямые и косвенные;
по характеру затрат - производственные и внепроизводственные;
по степени охвата планом - планируемые и непланируемые.
Принятая классификация издержек производства выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечает задачам управленческого учета. К основным задачам управленческого учета относят: расчет себестоимости производственной продукции и определение полученной прибыли, принятие управленческого решения и планирование, контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.
Для решения каждой из названных задач определяется соответствующая классификация затрат.
1.1. Классификация затрат для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли
Для определения себестоимости и полученной прибыли затраты классифицируются следующим образом:
входящие и истекшие;
прямые и косвенные;
основные и накладные;
входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные;
одноэлементные и комплексные.
Входящие затраты - это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как активы в виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров.
К истекшим относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты отражаются в составе затрат на производство реализованной продукции, то есть входящие затраты перешли в истекшие.
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценки активов предприятия.
В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямыми называют затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг) и могут быть прямо включены в их стоимость (материальные затраты и прямые затраты на оплату труда). Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема производства.
К косвенным относят затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг). Такие расходы распределяются между отдельными видами продукции косвенным путем в зависимости от выбранной предприятием базы распределения. К косвенным затратам можно отнести общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и т. д. Особенностью косвенных затрат является их неизменность в пределах масштабной базы (определенный интервал объема производства, при котором затраты остаются постоянными).
По своему назначению издержки делятся на основные и накладные.
Основными называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ). Это стоимость сырья, материалов, амортизация основных производственных фондов, оплата труда производственных рабочих.
К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные) и обслуживанию и управлению предприятием (общехозяйственные).
К общепроизводственным расходам можно отнести затраты на содержание оборудования, содержание аппарата управления производственных подразделений и т. д. К общехозяйственным относят административно-управленческие расходы, оплату консультационных услуг, оказываемых сторонними организациями, и т. д.
Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
В себестоимость выпущенной продукции должны включаться только производственные затраты, и с этой целью затраты группируются на затраты, входящие в себестоимость продукции, и внепроизводственные затраты.
К затратам, входящим в себестоимость продукции, относят только производственные затраты, т.е. связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты).
Внепроизводственные затраты (затраты отчетного периода) не учитываются при оценке запасов. Размер внепроизводственных расходов зависит в основном от длительности периода, в котором они возникли, а не от объемов производства. К ним относят затраты непроизводственного характера: коммерческие (связаны со сбытом продукции) и административные.
Такая классификация отвечает требованиям международных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми для оценки запасов произведенной продукции в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты.
Также затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементными называют однородные затраты на производство. По этому признаку затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления; прочие затраты.
Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Примером служат общепроизводственные расходы, которые включают практически все элементы.
1.2. Классификация затрат для принятия решений и планирования
Управленческие решения в основном обращены в будущее, поэтому руководителям нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. В целях получения такой информации выделяют следующие виды затрат:
переменные и постоянные;
затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;
безвозвратные затраты;
вмененные затраты;
инкрементные затраты;
маржинальные затраты и доходы;
планируемые и непланируемые.
К переменным относятся затраты, сумма которых изменяется в прямой зависимости от объема производства, постоянными являются затраты, величина которых не зависит от изменения объема производства. (Подробнее эти затраты рассматриваются в разделе 2 данной работы.)
Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Затраты, учитываемые в расчетах при принятии решений, - это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Затраты, не принимаемые в расчет, от принятого решения не зависят.
Безвозвратные - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет.
Вмененные (иначе их называют воображаемые) затраты - это расходы, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути, такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов; если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.
Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные, иначе инкрементные, затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.
Маржинальные затраты и доходы - это дополнительные затраты и доходы в расчете не на весь выпуск продукции, а на единицу продукции.
Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами; они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты отражаются только в фактической себестоимости продукции.