- 742,60 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 5 дн. х 36,14 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 52
- 361400 руб. (10 000 евро х 36,14 руб./евро) - отражен возврат основной суммы кредита;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 52
- 13515,37 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 91 дн. х 36,14 руб./евро) - отражена уплата процентов по кредиту;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1500 руб. (10 000 евро х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 53,02 руб. (10000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль - сентябрь[5].
1.3. Учет дополнительных затрат
Согласно пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.
Пример 2.4
При получении кредита, предоставляемого банком под залог имущества (производственного оборудования), организация воспользовалась услугами независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования, предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
По данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной организацией. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 20000 руб. (23 600 - 3600) - отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком" Кредит 51
- 23600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
- 3600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;
Дебет 009
- 900000 руб. - отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного договора.
1.4. Особенности учета заемных средств, направленных
на предварительную оплату товарно-материальных ценностей, работ и услуг
Напомним, что согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту (в данном случае проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами, кроме случаев, указанных в пункте 15 ПБУ 15/01. Согласно данному пункту, в случае, если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы.
При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Об этом сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.
Пример 2.5
4 февраля 2004 года организация получила кредит банка в сумме 120 000 руб. на приобретение материалов. Проценты по кредиту уплачиваются в последний рабочий день каждого месяца в сумме, определяемой из расчета 20 процентов годовых. В день получения кредита был перечислен аванс поставщику материалов.
17 марта 2004 года поставщик поставил материалы договорной стоимостью 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.) и возвратил оставшуюся часть аванса (25 600 руб.). В тот же день 25 600 руб. были перечислены банку в счет погашения кредита.
Оставшаяся часть кредита возвращена банку в установленный договором срок - 30 апреля 2004 года. Отчетным периодом по налогу на прибыль в организации признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.
4 февраля 2004 года:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 120000 руб. - отражено зачисление на расчетный счет суммы кредита банка;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51
- 120000 руб. - перечислен поставщику аванс на приобретение материалов.
29 февраля 2004 года:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 1639 руб. (120 000 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1639 руб. - уплачены проценты по кредиту.
17 марта 2004 года:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
- 80000 руб. (94 400 - 14 400) - оприходованы материалы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
- 14400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности" Кредит 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам"
- 94400 руб. - произведен зачет аванса в счет поставки материалов;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
- 14400 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 877 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - начислены проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 1290 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за февраль;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 877 руб. - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;
Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 25600 руб. - отражен возврат поставщиком части аванса;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 350 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за февраль;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 238 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за период с 1 по 17 марта.
31 марта 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 722 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 14 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за период с 18 по 31 марта;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1837 руб. (877 + 238 + 722) - уплачены проценты по кредиту.
30 апреля 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 1548 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 30 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за апрель;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
- 94400 руб. - возвращен кредит;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1548 руб. - уплачены проценты за апрел[6]ь.
1.5. Особенности учета затрат по кредитам и займам, направленным