В результате произведенных записей в конце года счет 99 "Прибыли и убытки", а также субсчета к счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" не будут иметь сальдо. По окончанию отчетного года последней проводкой декабря счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом составляется одна из двух записей:
1) на сумму чистой прибыли (нераспределенной прибыли отчетного года): Д 99 "Прибыли и убытки" К 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
2) на сумму чистого убытка: Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К 99 "Прибыли и убытки".
Основой налогообложения прибыли коммерческих организаций (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) является методика формирования финансового результата в системе бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль представляет конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.
Прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Если в отчетном периоде организацией получены доходы, относящиеся к последующим отчетным периодам, то в бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", а в бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) показываются отдельной статьей. Такие доходы будут отнесены на финансовые результаты деятельности коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [12, C.55].
Методика бухгалтерского учета финансовых результатов предусматривает их раздельное отражение в соответствии с периодом получения и отнесения к отчетному периоду в соответствии с требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для этого предусмотрены счета 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Счет 99 "Прибыли и убытки" используется для учета финансового результата в отчетном периоде и обеспечения формирования данных для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2), а счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - для учета результата прошлых лет в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете об изменениях капитала (форма № 3).
Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а прибыль по ним списывается бухгалтерской записью: К счета 99 "Прибыли и убытки" и Д 91 "Прочие доходы и расходы". При возникновении потерь и убытков по чрезвычайным обстоятельствам дебетуется счет 99 "Прибыли и убытки", а по поступлениям дебетуются счета имущества и кредитуется счет 99.
В течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются также начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам из фактической прибыли по данному налогу, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Эти начисления отражаются на счетах записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кредиторская задолженность по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" показывает обязательство организации перед бюджетом по налогу на прибыль отчетного периода по данным налоговой декларации.
С введением Налогового кодекса РФ (НК РФ) законодательством определена возможность уплаты в течение переходного периода начисленного в данном налоговом периоде налога на прибыль не единовременно, а в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому в приказе об учетной политике организации к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" необходимо открыть счета аналитического учета налога на прибыль по срокам погашения задолженности в бюджет, а обязательства должны быть подразделены на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете критериями.
Если организация признала сумму начисленного налога на прибыль расходом отчетного года, то на всю его сумму в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Однако возможна ситуация, когда признание полной суммы налога на прибыль в отчетном году может отрицательно сказаться на показателях, характеризующих финансовое состояние организации. Тогда сумма обязательств по налогу на прибыль отчетного года, в соответствие с принятой учетной политикой, может быть отнесена за счет прибыли последующих отчетных периодов. В отчетном году сумма обязательств по налогу на прибыль, уплата которой перенесена на будущие отчетные периоды, будет отражаться по дебету счетов 97 "Расходы будущих периодов" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Наступление срока платежей по налогу на прибыль в последующем сопровождается записью по дебету 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов 97 "Расходы будущих периодов" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Возможна ситуация, когда организация в предыдущих отчетных периодах в соответствии с принятой учетной политикой производила резервирование сумм для уплаты налога на прибыль в бюджет за счет чистой прибыли. В этом случае начисление отложенного налогового обязательства будет производиться записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Конечный финансовый результат работы в отчетном году, исчисленный на счете 99 "Прибыли и убытки", заключительной записью декабря списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а счет 99 закрывается. После этого данные счета 84 используют для заполнения в бухгалтерском балансе данных о прибыли или убытке отчетного года по статьям "Нераспределенная прибыль отчетного года" или "Непокрытый убыток отчетного года" в зависимости от финансового результата.
Начиная со следующего года при ведении бухгалтерского учета чистой прибыли и составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности организации должны использовать нормы, установленные Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02)"Учет расчетов по налогу на прибыль" (приказ Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г) [9, C.242-258].
Известно, что показатель бухгалтерской прибыли (убытка) рассчитывается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, а налогооблагаемая прибыль (убыток) - по нормам Главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В отличие от предусмотренной предыдущими национальными стандартами по бухгалтерскому учету системы отражения налога на прибыль в учете и отчетности ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводит порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Для этого предусмотрены расчеты постоянных и временных разниц; и постоянных налоговых обязательств.
В связи с разными правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, между бухгалтерской и налоговой прибылями одного отчетного периода возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. ПБУ 18/02 предусмотрены следующие причины возникновения постоянных разниц: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам. Такие виды расходов не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ; образование убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения в отчетном и последующих отчетных периодах; прочие аналогичные различия.
Для получения сумм постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью должен быть организован обособленный учет доходов и расходов, включаемых и не включаемых в состав налогооблагаемой прибыли. По нормам ПБУ 18/02 такую информацию следует формировать по данным первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией и утвержденном в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете доходов и расходов максимально приближены бухгалтерская и налоговая учетная политика. Регистры бухгалтерского учета имеют дополнительные реквизиты, позволяющие без дополнительной работы получать данные для расчета налогооблагаемой прибыли. Поэтому произвести расчет общей суммы постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете не представляет трудностей. Такой подход даст возможность обособленно учитывать разницы в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, а также реализовать требования п.6 ПБУ 18/02.
В связи с формированием в системе бухгалтерского учета постоянных разниц по доходам и расходам, относящимся на бухгалтерскую прибыль, но исключаемым из расчета налогооблагаемой прибыли, ПБУ 18/02 предусматривает расчет и бухгалтерский учет постоянного налогового обязательства.
Постоянным налоговым обязательством является сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признаваемая в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль по действующему законодательству. В системе бухгалтерского учета они учитываются бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".