Игорь Невский, аттестованный аудитор, к. э. н.
ФНС России обнародовала разъяснения, адресованные территориальным налоговым органам, касающиеся наиболее спорных правил проведения налогового контроля (прежде всего камеральных налоговых проверок). И хотя некоторые выводы налоговой службы были вполне предсказуемы, часть из них вызывает по меньшей мере недоумение. (Письмо Федеральной налоговой службы от 13.09.12 № АС-4-2/15309)
Камеральная проверка – не повод требовать «первичку»
Налоговики еще раз напомнили, что при проведении камеральной проверки в общем случае налоговый орган, согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ, не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключение составляют случаи, прямо предусмотренные статьей 88 НК РФ:
– если при камеральной проверке выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, а также противоречия с иными данными, имеющимися у налоговиков, у налогоплательщика могут попросить дополнительные пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ). Обратите внимание: по мнению Президиума ВАС РФ, которое выражено в постановлении от 15.03.12 № 14951/11, в этой ситуации налоговые инспекторы вправе требовать представления и первичных документов, а налогоплательщик обязан их сдать;
– налоговики могут требовать документы, подтверждающие право на заявленные налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
– если в декларации по НДС заявлено возмещение, налоговики имеют право требовать документы, подтверждающие налоговые вычеты (п. 8 ст. 88 НК РФ);
– можно запрашивать у налогоплательщика документы по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
В иных случаях истребование у налогоплательщика документов будет незаконно. На это указывают и суды во главе с ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.08 № 7307/08, ФАС Московского от 30.03.11 № КА-А40/1834-11 и Центрального от 07.12.11 № А35-11058/2010 округов).
Декларация по почте – повод для продления «камералки»
Как пояснили специалисты ФНС России в пункте 2 комментируемого письма, камеральная проверка декларации, направленной налогоплательщиком по почте, начинается только с момента фактического получения ее налоговиками и продолжается три месяца. При этом налоговый орган не обязан указывать в акте проверки дату ее начала, соответствующую дате отправки декларации по почте.
Ранее на то, что камеральная проверка начинается лишь при получении декларации, указывал и Минфин России (письмо от 19.06.12 № 03-02-08/52).
Полагаем, что чиновники немного слукавили. Конечно, фактические действия по проведению камеральной проверки невозможно начать, не имея на руках саму декларацию. Однако дата представления декларации по почте четко названа в Налоговом кодексе – это дата отправки по почте (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ). А трехмесячный предельный срок проведения камеральной проверки начинается в день представления декларации в силу опять же прямого указания на это правило в пункте 2 статьи 88 НК РФ.
Учитывая, что письмо адресовано неопределенному кругу лиц, можно ожидать, что Высшему арбитражному суду РФ вскоре придется рассматривать дело об оспаривании комментируемого письма в части разъяснений о сроках камеральной проверки.
Представляется однако, что налоговики дали такой ответ осознанно, даже с учетом риска отмены этого разъяснения судом.
Дело в том, что пока арбитражная практика по спорам о нарушении срока камеральной проверки складывается в пользу налоговых органов. Суды отказываются отменять их решения только на основании пропуска сроков камеральной проверки*.
* См. пункт 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановления ФАС Северо-Западного от 31.10.11 № А05-12899/2010 и Московского от 14.05.10 № А40-126773/09-118-1048 округов.
Но даже если решения налоговиков в этих случаях отменяются, то пропуск трехмесячного срока чаще всего является не единственной причиной такого решения (постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.09 № 10349/09, ФАС Московского округа от 30.04.10 № А40-96299/09-141-655).
Таким образом, налогоплательщикам не стоит надеяться на отмену решения инспекции, принятого по результатам камеральной проверки с нарушением трехмесячного срока, если нарушения, описанные в данном решении, действительно допущены.
Истребовать аналитические справки нельзя
Еще одной темой, рассмотренной налоговой службой, стал вопрос о правомерности истребования у налогоплательщика тех документов, которые не являются бухгалтерскими: аналитических справок, отчетов (кроме форм бухгалтерской и налоговой отчетности) и т. п.
Разъяснения чиновников в этой части благоприятны для налогоплательщиков: аналитические справки, отчеты и обобщения, которые не считаются первичными бухгалтерскими документами, инспекция истребовать не вправе.
Действительно, ведь Налоговый кодекс допускает истребование только тех документов, которые служат основанием для исчисления (удержания) и уплаты налогов или подтверждают правильность их исчисления и своевременность уплаты (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ), при этом устанавливая в подпункте 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ соответствующую обязанность налогоплательщика (налогового агента). Причем никаких поводов для расширительного толкования полномочий контролирующих органов Налоговый кодекс не дает.
Однако арбитражная практика складывается еще более лояльно для налогоплательщика. Суды утверждают, что даже бухгалтерские документы, не содержащие данные, необходимые для налогового контроля, налоговики запрашивать не вправе.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 29.02.12 № А40-54137/11-116-156 признано необоснованным требование налоговиков представить им инвентаризационные описи, оборотно-сальдовые ведомости, авансовые отчеты, перечень объектов основных средств. На неправомерность истребования регистров бухгалтерского учета было указано также в постановлениях ФАС Северо-Кавказского от 07.10.11 № А53-23465/2010, Западно-Сибирского от 07.12.11 № А67-2186/ 2011, Московского от 15.01.10 № КА-А40/14964-09 округов.
Список литературы
Журнал «Документы и комментарии» № 20, октябрь 2012 г.