В рамках исследования единого подхода к бухгалтерскому учету производственных внеоборотных активов выявлены сущностные характеристики категорий, определяющих длительность использования активов: ограниченный срок существования; период оборота; срок полезного использования.
Ограниченный срок существования производственных внеоборотных активов представляет максимально возможный период существования ресурсов. В отношении материального вида активов ограничивающим фактором выступает технический срок службы основных средств (предельный срок возможного использования актива), в отношении нематериальных активов – срок действия прав организации на объект интеллектуальной собственности.
Период оборота производственных внеоборотных активов является объективно существующей категорий и представляет собой период эффективного существования произведенных организацией долгосрочных вложений в инвестиционно-натуральной форме, иными словами, срок фактического использования актива в организации по своему прямому назначению. Начало цикла оборота задается датой принятия актива к бухгалтерскому учету, а окончание – датой его списания.
Период оборота активов, как правило, не совпадает с ограниченным сроком их существования, что обусловлено различными причинами, к числу которых можно отнести намерения и планы руководства в отношении данных активов, а также утрачивание ими первоначальных свойств. В отношении основных средств это является следствием физического износа и морального устаревания, при этом последний в условиях современного развития намного опережает первый. Для нематериальных производственных внеоборотных активов физический износ не характерен, а моральное устаревание отражает общественно-экономические процессы (рыночную конкуренцию) и выражается в создании более совершенных и конкурентоспособных активов. Таким образом, физическое и моральное устаревание производственных внеоборотных активов влияет скорее на период их оборота в организации, нежели на порядок и способ амортизации.
Срок полезного использования представляет собой субъективное предположение относительно периода оборота производственного внеоборотного актива, формируемое, чаще всего, при его принятии к бухгалтерскому учету.
Период оборота производственных внеоборотных активов и срок их полезного использования, как правило, не совпадают. Причинами внутреннего характера являются, например: изменения в режиме использовании активов по сравнению с изначально запланированным; изменившаяся политика компании, связанная с ремонтом и техническим обслуживанием активов; проведенные организацией мероприятия, направленные на повышение показателей функционирования актива сверх первоначально запланированного состояния использования, а также «человеческий фактор». К внешнимпричинам можно отнести характерное для современных экономических условий сокращение периода оборота активов в организации, стремительную трансформацию экономических отношений в рамках происходящих эволюционных и интеграционных процессов в экономике.
Однако, принимая во внимание, что от устанавливаемого организацией срока полезного использования напрямую зависит размер амортизационных отчислений, а на практике редко имеется возможность надежно и с высокой степенью вероятности спрогнозировать период оборота долгосрочного актива при его признании, представляется целесообразным пересматривать сроки полезного использования активов в зависимости от существенных изменений в прогнозах относительно периода их оборота.
Историческая стоимость материальных и нематериальных активов как объем произведенных организацией долгосрочных вложений может переоцениваться. В условиях рыночных отношений наиболее достоверным и надежным источником информации о стоимости активов являются данные об их текущей рыночной стоимости, которую предлагается использовать при переоценке и материальных, и нематериальных производственных внеоборотных активов. Переоценка активов, например, по текущей (восстановительной) стоимости (такой подход действует в отношении основных средств) позволяет достичь стоимости, сопоставимой с текущей рыночной стоимостью, только при соблюдении всех перечисленных условий:
1) при определении текущей (восстановительной) стоимости для сравнения используется абсолютно аналогичный актив;
2) срок полезного использования, установленный при признании актива, полностью соответствует периоду его оборота;
3) определенный организацией способ амортизации полностью и абсолютно отражает условия использования актива, а также соответствует поступлению экономических выгод от его использования.
Представляется, что одновременное соблюдение перечисленных условий на практике вряд ли возможно и является редким совпадением.В связи с этим балансовая стоимость даже переоцененных активов по текущей (восстановительной) стоимости, как правило, не отражает их реальной стоимости и не может служить надежным источником информации о финансовом положении организации.
Ситуация, когда рыночная стоимость активов превышает размер инвестиционных вложений, выраженный в текущих ценах, позволяет не только в полном объеме окупить произведенные ранее инвестиционные вложения при проведении переоценки производственных внеоборотных активов с последующей их амортизацией, но и получить некий финансовый доход. В этой связи в дальнейшем целесообразно рассмотреть и обосновать необходимость разработки набора аналитических и бухгалтерских процедур по вычленению данного финансового дохода из поступающей в организацию выручки.
Что касается порядка отражения результатов переоценки производственных внеоборотных активов, то предлагается их уценку учитывать при формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период, а не отражать ее влияние непосредственно на капитал. Данная позиция обосновывается тем, что при уменьшении стоимости активов в результате переоценки их историческая стоимость не может быть восстановлена через традиционный механизм амортизации, так как величина уценки, уменьшая стоимость актива, отражается в порядке, предусмотренном для учета непокрытого убытка на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отсутствие уверенности в восстановлении всей стоимости произведенных ранее долгосрочных вложений может повлиять на снижение инвестиционной активности, особенно в современных экономических условиях хозяйствования. Отражение уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период позволяет своего рода «доамортизировать» данные активы на величину уценки их стоимости. Кроме того, отражение уценки непосредственно на счете учета нераспределенной прибыли представляет собой, по сути, уменьшение (использование) данной прибыли вне зависимости от решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров организации).
В случае отражения уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации встает вопрос о соблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В этой связи представляется целесообразным результаты переоценки активов за отчетный период отражать не на начало следующего отчетного года (в межотчетный период), а заключительными оборотами декабря отчетного года. При этом сопоставимость показателей в бухгалтерской отчетности организации на начало и конец отчетного года можно достичь путем раскрытия соответствующих положений в пояснительной записке, а также путем отражения результатов переоценки по отдельной строке в отчете о прибылях и убытках.
Обобщая результаты проведенного исследования, и базируясь на существующих различиях между подходами отечественных и международных стандартов, рекомендованы следующие предложения по дальнейшему развитию бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
В отношении производственных внеоборотных активов в целом (касательно норм ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007):
исключить условие принятия активов к бухгалтерскому учету, в соответствии с которым организацией не предполагается перепродажа актива (продажа в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.); заменить порядок отражения величины уценки активов на счете учета нераспределенной прибыли на порядок, предусматривающий ее отражение в качестве прочих доходов и расходов. При этом результаты переоценки производственных внеоборотных активов следует отражать не на начало отчетного года, а заключительными оборотами декабря предыдущего отчетного года, а в отчетности – по отдельной строке в отчете о прибылях и убытках с соответствующими разъяснениями в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации; исключить требование об обязательном ежемесячном начислении амортизации и запрет на приостанавление такое начисление в течение срока полезного использования активов. При этом возможность не начислять амортизацию не должна зависеть только от консервации актива; предусмотреть вместо трех существующих способов амортизации (линейного, уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) один временной способ начисления амортизации.
В отношении материальной составляющей производственных внеоборотных активов – основных средств (касательно норм ПБУ 6/01):
предусмотреть в качестве одного из условий признания основных средств наличие у организации контроля над активом; объединить такие самостоятельные условия признания основных средств как способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначение актива для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т.д.; предусмотреть в качестве условия признания основных средств возможность достоверно определить первоначальную стоимость актива; предусмотреть в качестве условия признания основных средств наличие у актива материально-вещественной формы; установить такой порядок проведения переоценки основных средств, в соответствии с которым пересчитывается остаточная стоимость актива по текущей рыночной стоимости. В связи с этим отменить соответствующий пересчет амортизации; запрет каким-либо образом отражать результаты переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года заменить на порядок раскрытия информации о результатах переоценки основных средств в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года; предусмотреть возможность изменять установленный организацией срок полезного использования основных средств в зависимости от изменения периода оборота актива в организации; предусмотреть выбор способа амортизации основных средств (динамики списания стоимости) исходя из поступления будущих экономических выгод от их использования; отменить необходимость установления способа амортизации (единой динамики) по группе однородных объектов основных средств; установить порядок расчета ежемесячной величины амортизации на основе выбранного способа амортизации (установленного коэффициента) и, соответственно, отменить расчет годовой суммы амортизационных отчислений с последующим начислением амортизации в размере 1/12; предусмотреть возможность изменять установленный организацией способ амортизации основных средств (коэффициент) в зависимости от изменений в поступлениях экономических выгод.
Принимая во внимание, что развитие бухгалтерского учета является неотъемлемой частью становления рыночных отношений, очевидно, что информация, формируемая в отчетности, должна максимально достоверно характеризовать финансовое положение организации. В этой связи полагаем, что полученные в результате проведенного исследования выводы будут способствовать созданию условий для дальнейшего развития бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, что позволит формировать качественную и полезную для заинтересованных пользователей финансовой отчетности информацию об имущественном и финансовом положении организации посредством отражения в бухгалтерском учете и отчетности достоверной информации о состоянии производственных внеоборотных активов.