Проблеми бухгалтерського обліку податкових
розрахунків з ПДВ
Проблеми бухгалтерського обліку податкових розрахунків з податку на додану вартість виникли з моменту набрання чинності Законом України "Про податок на додану вартість" від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218 ( да-лі - Інструкція).
З введенням в дію Закону та Інструкціїї з бухгалтерського обліку ПДВ в методології бухгалтерського обліку сталися грунтовні зміни без достатньої теоретичної і практичної підготовки бухгалтерів до цих змін. Облік став ще складнішим і, головне, принципово змінився.
На наш погляд, розробники названої Інструкції допустили помилку, суть якої в тому, що був вибраний найскладніший варіант обліку ПДВ відповідно до положень Закону: зроблена спроба поєднати непоєднуване, тобто сумістити системний бухгалтерський облік з несистемним податковим обліком ПДВ, і в зв’язку з цим в бухгалтерському обліку враховувати реалізацію цінностей одночасно двома способами: за відвантаженням на рахунку 46 "Реалізація" та за подією, що відбулася раніше, щодо визначення ПДВ і обліку податкових розрахунків. Але маємо те, що маємо, і вимушені шукати шляхи виходу із ситуації, що склалася в бухгалтерському обліку з відображенням в ньому ПДВ.
Спочатку бухгалтерський облік податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ був розрахований на встановлену за Законом подію, що відбулась раніше. Але в зв’язку зі змінами до Закону від 26.09.97 р. ( п. 1.2, 1.3. ) від цього " винаходу" Законодавця залишились на 1998 р. " ріжки та ніжки", а бухгалтерський облік з ПДВ ще більше ускладнився. Додатковий рахунок 67 "Податкові розрахунки", введений для потреб податкового обліку, використовується в бухгалтерському обліку розрахунків за податковими зобов’язаннями і податковим кредитом з ПДВ, пов’язаними з передоплатою або відсутністю передоплати цінностей ( робіт, послуг ) при їх покупці або відвантаженні.
Для звуження розглядуваного питання та спрощення викладу матеріалу, пов’язаного з ним, ограничимось обліком податкових розрахунків з ПДВ, встановленим за Інструкцією до 1 січня 1999 р. Очевидно, що порядок бухгалтерського обліку ПДВ на період після 1.01.99 р. буде уточнено.
У статті розглядаються податкові розрахунки з ПДВ, пов’язані з надходженням і відвантаженням товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, отриманих робіт, і наданих послуг ( далі - цінностей ) . Облік надходження товарів у торговельних підприємствах, що оприбутковують їх за продажними цінами, має свої особливості, основні з яких ми відмітимо. З метою уникнення недоцільних повторень або при неохідності ув’язки викладеного матеріалу в тексті даються посилання на окремі пункти статті. В статті враховані основні положення нормативних документів , опублікованих за станом на 1.04.98 р.
Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації, які допомогли б їм в організації і веденні бухгалтерського обліку цінностей та пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ, а також уточнити свої облікові записи, пов’язані з ним. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені і суперечливі положення, що дають можливість неоднозначного їх трактування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку нормативними документами не регламентується або недостатньо регламентується, порядок бухгалтерських записів господарських операцій дається в розумінні їх автором..
Облік господарських операцій, пов’язаних з податковими розрахунками з ПДВ, розглядається без застосування рахунків 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" з наступних мотивів:
1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів.
2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби бухгалтерський облік і затруднює його розуміння та вивчення. Крім того, до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових регістрів
( журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм і інших ), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не можуть. Пов’язано все це зі значними затратами часу та коштів.
3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на складання декларації про прибуток підприємства недоцільне, бо жодної користі не дасть.
4. Автор переконаний, що поєднювати системний бухгалтерський облік з несистемним податковим обліком валових витрат і валових доходів не можливо і не допустимо. Тому, що не можна одночасно визначати і відображати в бухгалтерському обліку реалізацію і фінансові результати за двома признаками: за відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше. Отже, одні внутрішні записи по дебету і кредиту рахунків 18 і 48 лише в синтетичному обліку недоцільні.
1. При організації і веденні бухгалтерського обліку податкових розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних положень Закону.
1.1. Податок на додану вартість становить 20 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів (ст. 6.1.1 ).
Продаж товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість (ст. 7.1).
1.2. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається:
дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг), ст. 7.5, 7.5.1.
До 1 січня 1999 р. датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (ст. 11.11).
1.3. Датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (ст. 7.3.1).
До 1 січня 1999 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) - є дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів ( ст. 11.11).
2. Належна до сплати сума податку на додану вартість за відвантаженими, але не оплаченими товарами включається до податкового зобов’язання наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платників податку до 1 січня 1999 р. ( ст. 11.8., п.3 ).
Враховуючи вище викладене, розглянемо проблеми бухгалтерського обліку податкових розрахунків з ПДВ, пов’язаних з надходженням і відвантаженням ( реалізацією) цінностей.
ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ ЦІННОСТЕЙ
3. При надходженні цінностей на підприємство після попередньої оплати їх вартості постачальнику сплачений податок на додану вартість відноситься на збільшення податкового кредиту записом на бухгалтерських рахунках:
Дт 68, субрахунок "З податку на додану вартість"
Кт 51 "Розрахунковий рахунок", 55, 90 і інших
Одночасно на суму податкового кредиту відображаються в обліку сплата ПДВ постачальнику і нарахування податкового кредиту бухгалтерською проводкою:
Дт 60 і ін. - Кт 67-2 "З податкового кредиту"
Після одержання цінностей, вартість яких оплачена постачальнику раніше, списують нарахований податковий кредит (п.3 Ін.)
Дт 67-2 "З податкового кредиту"
Кт 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" та ін.
В результаті наведених вище записів у синтетичному і аналітичному обліку рахунок 67 "Податкові розрахунки", субрахунок 2 "3 податкового кредиту" закривається.
Рахунок 67 "Податкові розрахунки" введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку податку на додану вартість до отримання і відвантаження попередньо оплачених постачальникам і покупцями цінностей. З внесенням змін до Закону від 26.09.97 р. (п. 1.2) на цьому рахунку обліковується також нарахований податковий кредит за цінностями, отриманими на умовах наступної оплати.
Рахунок 67 "Податкові розрахунки" слід розглядати як елемент податкового обліку, введений в систему бухгалтерських рахунків. І тому облік податкових розрахунків з ПДВ повинен вестись з дотриманням принципів синтетичного і аналітичного обліку.
4. Вважаємо, що за обліковим значенням термін "авансовий платіж" або "передоплата" стосується лише тих оплат за цінності, які надійшли або відвантажені в наступному звітному місяці. Якщо збалансування оплати та надходження чи відвантаження цінностей відбулося протягом звітного місяця, то в обліку авансовий платіж відсутній і не не повинен фіксуватись, бо на податкові розрахунки з ПДВ це не впливає. На платіжних дорученнях на передоплату цінностей постачальникам необхідно вказувати, що здійснюється передоплата, в т.ч. сума ПДВ. При бухгалтерській обробці платіжних документів в бухгалтерії в бухгалтерській проводці треба виділити запис: Дт 68 - Кт 51. Сплата постачальнику ПДВ при передоплаті цінностей повинна бути виділена в обліковому регістрі, що складається по кредиту рахунка 51 "Розрахунковий рахунок" та інших рахунків у банку. По підсумку цих записів за звітний місяць треба скласти додатковий запис на відображення в обліку нарахування податкового кредиту (п. 3):