Новое время выдвинуло новый лозунг – я гражданин, и я плачу налоги [3, с.464]. В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата налога угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство провозглашает принцип неприкосновенности частной собственности и отказывается от посягательств на нее. Тем самым оно ставило себя в зависимость от того, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе и уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму, обособляются.
Характерно, что уголовное законодательство БССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений носили вспомогательный характер. Первый налоговый состав появился в УК 1960 г. [6] только в 1986 году. 6 июня 1986 года Указом Президиума Верховного Совета БССР УК 1960 г. был дополнен ст.162-1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» [7]. Закон Республики Беларусь от 1 марта 1994 г. закрепил новую редакцию данной статьи, которая стала называться «Сокрытие, занижение прибыли и доходов» [8]. Своим существованием эти статьи обязаны только изменению экономического строя в СССР, а позже – в Республике Беларусь.
Введение в действие УК 1999 г. [9] ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем предусмотрена ст.243 «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов». Следует обратить внимание, что по смыслу данной статьи, объектом анализируемого состава преступления являются отношения, возникающие по поводу уплаты налоговых платежей в государственные и местные бюджеты. В соответствии с ч.1 ст.6 Налогового кодекса Республики Беларусь, налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты [10]. Часть 2 ст.6 Налогового кодекса устанавливает, что сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.
В Республике Беларусь устанавливаются республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы. Республиканскими признаются налоги, сборы (пошлины), установленные законодательными актами и обязательные к уплате на всей территории Республики Беларусь. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые нормативными правовыми актами (решениями) местных Советов депутатов в соответствии с Налоговым кодексом и обязательные к уплате на соответствующих территориях (ст.7 Налогового кодекса). Отношения, возникающие в связи с внесением местных налогов и сборов (налог с розничных продаж; налог за услуги; налог на рекламу; сборы с пользователей), объектом преступления, предусмотренного ст.243 УК, не являются. Нарушение таких отношений при соответствующих условиях может влечь ответственность за причинение имущественного ущерба без признаков хищения (ст.216 УК). В случае уклонения от уплаты таможенных налогов и платежей ответственность наступает по ст.231 УК.
К республиканским налогам, сборам (пошлинам) относятся:
- налог на добавленную стоимость;
- акцизы;
- налог на прибыль;
- налоги на доходы;
- подоходный налог с физических лиц;
- экологический налог;
- налоги с пользователей природных ресурсов;
- налоги на имущество;
- земельный налог;
- дорожные налоги и сборы;
- таможенная пошлина и таможенные сборы;
- гербовый сбор;
- оффшорный сбор;
- консульский сбор;
- государственная пошлина;
- регистрационные и лицензионные сборы;
- патентные пошлины (ст.8 Налогового кодекса).
При составлении УК законодатель поместил состав ст.243 в гл.25 «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере товарно-материального обращения. На первый взгляд содержание объекта имеет действительно экономический характер – государство лишается притока принадлежащих ему финансовых средств. Однако, в научной литературе существует точка зрения о спорности подобного подхода.
Например, российский ученый С.Г. Пепеляев утверждает, что по своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата же налогов носит конфискационный характер. Государство изымает часть собственности налогоплательщиков, ничего не представляя взамен. По отношению к налогоплательщику государство в лице налоговых органов наделено определенными властными полномочиями [3, с.467]. Следовательно, по мнению С.Г. Пепеляева объектом преступных посягательств против порядка уплаты налогов и сборов является скорее одна из областей государственного управления.
Объект уклонения от уплаты налогов следует отличать от объекта налогообложения. Объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства. Каждый налог или сбор имеет самостоятельный объект налогообложения. Налоговый кодекс указывает в качестве объектов налогообложения товары (ст.29), работы и услуги (ст.30), доходы (ст.34), дивиденды и проценты (ст.35).
Процесс уплаты налога может быть условно разделен на три части: подготовка информации об объекте налогообложения для налоговых органов, расчет налогового обязательства и перечисление денег в бюджет. Информацию об объекте налогообложения могут готовить и сам налогоплательщик, и третьи лица. Например, при расчете подоходного налога с физических лиц все данные об объекте налогообложения направляются в налоговые инспекции органами, регистрирующими конкретные виды доходов, подлежащих налогообложению. Чаще всего именно налогоплательщик является единственным источником сведений, необходимых для исчисления налога, и ему приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты и т.д.
Расчет налогового обязательства делается самим налогоплательщиком или налоговыми органами. Но и в первом случае расчеты плательщика зачастую носят предварительный характер. Они могут быть проверены и исправлены государственным органом на основе отчетных документов. Во всяком случае, причинить ущерб казне при помощи неверного расчета сложно, если сам объект налогообложения описан правильно. Опасность может исходить не со стороны налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими обязанностями. При наличии оснований такие действия должностных лиц налоговых органов могут повлечь дисциплинарную, или даже уголовную ответственность за преступление против интересов службы.
Перечисление денег в бюджет зависит полностью от плательщика налогов, и он до известной степени способен затормозить этот процесс. Но сейчас в распоряжении государственных органов имеется достаточно инструментов, чтобы получить всю сумму налога с самого «упрямого» неплательщика – списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д. Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет.
Следовательно, наибольшая возможность для причинения ущерба государственным интересам возникает у налогоплательщика только на первой стадии – при подготовке необходимой информации. В самом деле, если представлена вся необходимая информация об объекте, налоговый орган вполне способен самостоятельно рассчитать обязательства плательщика и взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений налоговый орган ничего не может сделать. Значит, непредставление этих сведений – единственный по-настоящему опасный способ помешать государству удовлетворить финансовые интересы. Именно эти отношения белорусский законодатель признал непосредственным объектом налоговых преступлений. Это позволяет обратить уголовный закон против самых опасных посягательств на государственные финансы и избежать ненужной криминализации малоопасных деяний.
Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов является средством уголовно-правовой охраны отношений, возникающих по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. Объектом данного преступления являются экономические отношения и отношения в области государственного управления, возникающие в связи с уплатой республиканских налогов и сборов. Непосредственным объектом данного преступления является порядок подготовки налогоплательщиком информации об объекте налогообложения.