Таким образом, под подозрением окажется руководитель, и в соответствии с изложенной в указанной работе теорией о внесении в первичные документы искаженных данных как волеизъявлении первого лица действительно виновное в данном случае лицо (бухгалтер) избежит ответственности, т.е. действия, влекущие уклонение от уплаты налогов, могут быть совершены по инициативе бухгалтера, а не руководителя. Таким образом, зная, что за подобные действия никакой другой ответственности, кроме административной, не наступит, подобные бухгалтеры могут из неприязненных, корыстных или иных побуждений искажать бухгалтерскую отчетность без указания и волеизъявления руководителя с целью дискредитации последнего, что и показывает практика работы налоговой полиции.
Ответственность руководителя и бухгалтера.
Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов, а после получения первых денег связан с руководителем этим проступком.
Встречаются в практике и случаи назначения руководителями на должности бухгалтеров своих родственников, друзей, знакомых. Такие бухгалтеры привлекаются к работе с целью создания видимости наличия человека на этой должности и получения максимальной выгоды. В случае наличия в действиях руководителя и бухгалтера признаков уклонения от уплаты налогов с организаций они являются соисполнителями и должны отвечать по соответствующей статье УК РФ без ссылки на статью о видах соучастников преступления.
Санкция ч.1 ст. 199 УК РФ наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Санкциями ч. 2 ст.199 УК РФ наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового[6].
Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов, предусмотренные ч.2 ст.199 УК РФ, относятся к категории тяжких преступлений.
Как видно из статистических данных, по ч. 1 ст. 199 УК РФ осуждено 54 % подсудимых, по ч.2 ст.199 УК РФ осуждено 46 % подсудимых.
При этом лицам, осужденным по ч.1 ст. 199 УК РФ, назначены следующие виды наказаний:
· лишение свободы от 6 месяцев до 3 лет с применением условного осуждения с испытательным сроком от 6 месяцев до 3 лет - 70%;
· реальное лишение свободы сроком от 6 месяцев до 3 лет - 11%. Чаще всего (45%) назначалось наказание в виде лишения свободы сроком до 1 года;
· лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет - 14%.
В 5% случаев при назначении наказания по ч.1 ст. 199 УК РФ применялась и ст. 64 УК РФ.
По ч.2 ст. 199 УК РФ осужденным назначены следующие виды наказаний:
· лишение свободы от 2 до 5 лет с применением условного осуждения и испытательным сроком от 1 года до 4 лет - 78,5%;
· реальное лишение свободы сроком от 2 до 5 лет - 20 %. Чаще всего (40%) назначалось наказание в виде лишения свободы сроком от 2 до 3 лет;
· лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 4 лет - 88%.
С применением ст. 64 УК РФ 12% лиц, осужденных по ч.2 ст. 199 УК РФ, освобождались от дополнительного наказания, 1,5% - от основного.
Приведенные данные позволяют сделать вывод: судами на настоящий момент так и не востребован максимальный предел наказания, предусмотренный санкциями рассматриваемой статьи. Реальное лишение свободы за совершение преступления, квалифицированного по ст. 199 УК РФ, назначается достаточно редко. В большинстве случаев (около 70%) применяется условное осуждение, причем за более опасные деяния, т.е. по ч.2 ст. 199 УК РФ оно назначалось чаще, чем по ч.1 ст. 199 УКРФ.
Введение законодателем новой системы штрафов как уголовного наказания должно повысить эффективность применения уголовного закона, и тем повысить его эффективность в плане реализации охранительной функции в сфере налоговых отношений.
Теперь судебным органам следует обратить внимание на целесообразность применения в большем количестве санкций в виде штрафа и лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в качестве основного наказания в отношении лиц, осужденных по ч.1, и дополнительного - ч.2 ст. 199 УК РФ. Такой подход позволил бы избегать назначения длительных сроков лишения свободы, которые являются, как показывают многочисленные исследования, менее эффективными.
Здесь, однако, следует иметь в виду, что согласно ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимали должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам же, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, назначается наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением таких функций.
Обращает на себя внимание и тот факт, что суды при назначении наказания чаще применяют ст. 64 УК РФ в отношении более тяжкой ч. 2, чем ч.1 ст. 199 УК РФ. При этом в качестве исключительных обстоятельств, существенно уменьшающих степень общественной опасности преступления, суды обычно признавали положительно характеризующую личность подсудимого, отсутствие у него судимости, добровольное возмещение им причиненного ущерба, тяжелое финансовое положение предприятия.
Следует учитывать и то обстоятельство, что 60 % осужденных по ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ освобождались от наказания в связи с применением к ним акта амнистии. Только 50 % лиц от этого количества возместили государству причиненный ущерб.
Надо отметить, что в данном случае результаты борьбы с налоговыми преступлениями, по которым на изобличение виновных лиц государством затрачиваются немалые материальные средства и силы, в данном случае сводятся к минимуму.
Судебная практика назначения наказания в ряде случаев неоднозначна и спорна. Так, иногда при причинении ущерба в особо крупном размере применяется менее строгое наказание, чем при ущербе в крупном размере.
Известно, что при применении ст. 199 УК РФ суд ограничен в праве выбора видов наказаний теми, которые указаны в санкции. Это в определенной мере порождает проблему неполной реализации принципа справедливости и индивидуализации наказания.
Для ее решения законодатель вполне обоснованно в изменениях УК РФ закрепил в санкции ст. 199 УК РФ в качестве основного вида наказания штраф. Научные исследования свидетельствуют о его высокой эффективности. Так, по одним данным, рецидив среди осужденных к штрафу составляет лишь 8,5%, а по другим - еще меньше - 6,2 %[4].
Штраф воздействует в первую очередь на материальное положение преступника. Поэтому данный вид наказания является самыми эффективными и позволяет в определенных случаях не изолировать виновного от общества.
Отечественная и зарубежная практика подтверждает, что квалифицированное применение данных санкций способно оказывать серьезное психологическое воздействие на правонарушителей, а их материальные последствия - делать невыгодным совершение многих видов имущественных, экономических и иных преступлений.
Реализуемый согласно Уголовному кодексу РФ (ст. 6, ч.2 ст.43, ст. 60) принцип справедливости должен индивидуализировать ответственность и дифференцировать наказание. Применение одинакового наказания к разным по своим характеристикам лицам, совершившим аналогичные преступления, как и к одинаково характеризующимся лицам, но совершившим разные по степени опасности преступления, было бы несправедливым[7].
Суды не должны допускать, фактов назначения виновным наказания, которое является явно несправедливым по мере своей мягкости либо суровости.
В ст. 60 УК РФ принцип справедливости находит конкретное выражение в том, что наказание назначается: в пределах, предусмотренных нормой Особенной части и с учетом положений Общей части УК РФ.
Применительно к налоговым преступлениям одним из составляющих принципа справедливости наказания является полное возмещение преступником ущерба, причиненного совершенным деянием. Анализ судебной практики свидетельствует, что ущерб от неуплаты налогов с организации возмещается далеко не всегда. Анализ практики назначения наказания и возмещения ущерба в результате уклонения от уплаты налогов позволяет сделать следующие выводы:
1. Сложилась тенденция применения судами за совершение налоговых преступлений в основном условного осуждения. Учитывая также частое проведение амнистий, недостаточность мер по возмещению причиняемого государству уклонением от уплаты налогов ущерба, приходится констатировать: результаты борьбы с этим видом преступлений, по которым на изобличение виновных лиц государством затрачиваются немалые материальные средства и силы правоохранительных и судебных органов, в конечном счете во многом сводятся к минимуму.