— правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності;
— правопорушення проти реалізації контролюючими органами функцій податкового контролю т.д.;
в) залежноі від характеру санкцій і галузей, їх закріпляючих:
— кримінальна;
— адміністративна;
— фінансова.
г) залежно від ступеня суспільної небезпеки:
— податкові злочини;
— податкові правопорушення (провини).
Кримінальна відповідальність передбачена статтею 212 Кримінального кодексу України за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входить в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних (ч.1), великих (ч.2), або особливо великих (ч.3) розмірах. Кваліфікуючими ознаками цього злочину є вчинення ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб (ч.2 ст.212 КК), а також його вчинення особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Слід підкреслити положення ч.4 ст.212 КК України: “особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою і другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі іх невчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).
Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків характеризується деякими особливостями:
— суб'єктами є фізичні особи (платники податків або службовою особою);
— регулюється кримінально-правовими нормами;
— здійснюється тільки в судовому порядку;
— характеризується певними процесуальними особливостями1.
Якщо поняття об'єкту і суб'єкту злочину не викликає особливих проблем, то елементи характеристики суб'єктивної сторони податкового злочину більш складні при конкретизації. З диспозиції ст. 212 КК України випливає, що законодавець пов’язує застосування кримінальної відповідальності саме з умисним ухиленням від виконання податкового обов'язку, тобто таке діяння повинне бути вчинене тільки з прямим умислом.
Адміністративна відповідальність являє собою заходи адміністративного впливу на основі адміністративно-правових норм за вчинення податкового правопорушення.
Підставою адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення (проступку), яким згідно зі ст.9 Кодексу України про адміністративні правопорушення визнається протиправна, винна (умисна або необережна дія або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. Подібні діяння закріплені в Кодексі України про адміністративні правопорушення (ст. 1641 “Ухилення від подання декларації про доходи”; ст. 1642 “Порушення законодавства з фінансових питань”; ст. 1651 “Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України, Фонду соціального страхування України платників обов'язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на соціальне страхування). Ряд складів адміністративних правопорушень закріплений у пункті 11 статті 11 Закону “Про державну податкову службу в Україні”. Здійснення даних правопорушень тягне накладення адміністративних штрафів на посадових осіб підприємств, установ, організацій і громадян, винних у їх вчиненні.
До адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті громадяни і посадові особи, винні в порушенні податкового законодавства. Адміністративної відповідальності підлягають осудні особи, що досягли до моменту здійснення правопорушення шістнадцятирічного віку.
З усіх видів адміністративних стягнень податковим органам надане право використовувати адміністративний штраф. Розмір його визначається в межах, установлених за здійснення відповідних правопорушень, у сумах, кратних визначеному показнику (мінімальному розміру заробітної плати, неоподатковуваному мінімуму доходів громадян).
Особливостями адміністративних санкцій є:
— відсутність тяжких правових наслідків;
— застосування за менш тяжкі податкові правопорушення (проступки);
— застосування адміністративних санкцій не тягне судимості.
Фінансова відповідальність припускає покарання уповноваженим органом платника податків за здійснення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів по забезпеченню грошових надходжень у бюджет.
Відповідальність за порушення податкового законодавства реалізується шляхом:
— стягнення всієї суми прихованого чи заниженого платежу в бюджет у формі податку, збору, іншого обов’язкового платежу;
— штрафу (накладається податковим органом);
— пені, що стягується з платника за порушення терміну сплати податку, збору, іншого обов’язкового платежу .
Механізм сплати сум, нарахованих податковим органом за порушення податкового законодавства, регулюється конкретними нормативними актами, що характеризують окремі види податків чи відповідальність платників податків. Детально механізм застосування штрафних санкцій (штрафів) викладений у статті 17 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».
Під штрафною санкцією (штрафом) розуміється плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподатковування, визначених відповідними законами. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а в окремих випадках самостійно нараховуються і сплачуються платником податків. Пунктом 17.2. ст.17 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” передбачено, що у разі коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання, а також самостійно погашає суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків суми такої недоплати, то інші штрафні санкції, а також адміністративні штрафи, які відповідно до законодавства накладаються на платника податків (його посадових осіб) за відповідні правопорушення не застосовуються. Механізм застосування штрафних санкцій за порушення правил оподатковування деталізований в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових санкцій) органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 № 110 .
Поряд зі штрафом, сплата пені також розглядається як міра фінансової відповідальності, а саме як плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування і погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання регулюється Інструкцією про порядок погашення та нарахування пені, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. № 77 .
При розгляді правових особливостей відповідальності за порушення податкового законодавства варто також торкнутися проблеми застосування дисциплінарної відповідальності. На наш погляд, немає достатніх підстав вважати дисциплінарну відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства, тому що невиконання чи неналежне виконання посадовою особою своїх функціональних обов'язків є фактичним складом, що знаходиться головним чином у площині трудового права. Однак застосування до винної особи заходів дисциплінарної відповідальності має за мету не тільки підвищення трудової дисципліни, але також опосередковано спрямоване на попередження порушень податкового законодавства.
Попередження податкових правопорушень не завжди досягає своєї мети, тому особливого значення набуває встановлення покарання за здійснення податкових правопорушень і злочинів. Застосування санкцій можна класифікувати за декількома підставами.
А. За характером впливу:
1. Безпосереднє покарання — санкції, що впливають безпосередньо на платника, його майновий стан (позбавлення волі, штраф, конфіскація об'єктів обкладання і т.д.);
2. Опосередковане покарання — санкції, що безпосередньо не заподіюють майнових втрат платнику, але зменшують його надходження у перспективі чи обмежуючі його діяльність (арешт коштів на рахунках, призупинення діяльності підприємства і т.д.).
Б. За галузевим характером (кримінальна, адміністративна, фінансова).
ГЛАВА 26
УСУНЕННЯ ПОДВІЙНОГО
ОПОДАТКОВУВАННЯ
26.1. Поняття подвійного оподатковування
Поняття «подвійне оподатковування» означає обкладання одного податкового об'єкта в окремого платника тим самим (чи аналогічними) податком за той самий відрізок часу (найчастіше податковий період).
Проблема подвійного оподатковування знаходиться на своєрідному стику категорій об'єкта оподатковування і платника. З одного боку, виникає досить складна ситуація при визначенні оподатковуваної бази, тому що її непросто виділити при різноманітті доходів за межами держави й у його рамках. З іншого боку, розмежування платників на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і відповідно, податкових вилучень.