Якщо частина давальницької сировини або готової продукції отримується українським виробником в якості сплати за виконану роботу, тоді ним сплачується мито і справляється акцизний збір як при бартерних операціях. Також слід зазначити, що в цьому випадку, організації, які здійснюють тільки торгівельні і посередницькі операції на території країни з підакцизним товаром, не виступають в якості платників акцизного збору.
Водночас, Законом України "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби" визначено особливості нарахування та сплати акцизного збору, що справляється з виготовлених вітчизняними виробниками та ввезених на територію України алкогольних напоїв та тютюнових виробів як певної групи підакцизних товарів. Зазначеним Законом встановлено, що платниками акцизного збору на алкогольні напої та тютюнові вироби є суб’єкти підприємницької діяльності – українські виробники цих товарів, а також замовники, за дорученням яких виготовляється ця продукція на давальницьких умовах.[162]
Цим Законом передбачено, що власник готової продукції (тютюнових виробів), виготовленої з використанням давальницької сировини, сплачує акцизний збір не пізніше дня одержання готової продукції (тютюнових виробів). При цьому переробному підприємству (виконавцю) заборонено приймати сировину на давальницьких умовах для виготовлення підакцизних товарів (тютюнових виробів) без марок акцизного збору та посвідчення про реєстрацію в державній податковій інспекції суб’єктів підприємницької діяльності (замовника).
Відповідно до статті 7 Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами" виробництво алкогольних напоїв на давальницьких умовах забороняється, а виробництво тютюнових виробів з давальницької сировини дозволяється тільки на українських підприємствах, які мають спеціальний дозвіл (ліцензії) на виробництво тютюнових виробів, і здійснюється згідно з чинним законодавством.[163]
1 А. Нерезиденти, які здійснюють виготовлення підакцизних товарів (послуг) на митній території України безпосередньо або через їх постійні представництва або осіб, прирівняних до них відповідно до законодавства. Необхідно відзначити, перша підгрупа платників діє на території Україні відповідно до загального податкового навантаження, до загальних та вичерпних норм національного податкового законодавства, то податковий режим другої підгрупи виробників підакцизних товарів та послуг деталізується статусом їх як нерезидентів і, відповідно до цього, цілою низкою міжнародних угод щодо оподаткування.
По ввезеним на територію України товарам – суб'єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, незалежно від наявності внесених до них іноземних інвестицій. Необхідно відзначити, що Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16 квітня 1991 р. визначає імпорт товарів як купівлю (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб’єктів господарчої діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.[164] Саме тому можна закріпити прив’язку платників до дій по імпорту, коли імпорт – це ввезення товарів на територію України для наступної їх реалізації чи власного споживання.
Умовою сплати акцизного збору та підакцизного вантажу при перевезенні є надання митниці копії платіжного доручення, яке завізовано митним органом за місцем державної реєстрації підприємства, на загальну вартість обов’язкових платежів, що повинні бути сплачені до Державного бюджету. Вони перераховуються на депозитні рахунки митних органів за місцем державної реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності. Ця сума повинна відповідати сумі визначених податкових платежів, яку необхідно сплатити за партію товару, ввезеного за однією акцизною вантажною митною декларацією. Ця декларація являє собою документ, який заповнюється на уніфікованому бланку і містить відомості про вантаж, що буде ввезений на територію України з метою імпорту. Він використовується митними органами для посилення контролю за митним оформленням підакцизного товару.
Акцизні декларації подаються до митниці за місцем державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності разом з наступними документами:
1) зовнішньоекономічним контрактом;
2) двома копіями платіжного доручення, завіреними суб'єктом підприємницької діяльності на суму встановлених платежів;
3) екземпляром заявки розрахунку з оцінкою податкової інспекції про суму фактично сплаченого акцизного збору під час купівлі марок акцизного збору.
Наказом Державного Митного Комітету були деталізовані деякі специфічні механізми та прийнята "Інструкція про порядок застосування охорони і супроводження підакцизних товарів, що переміщуються транзитом через митну територію України", яка регулює порядок дій посадових осіб державної митної служби регіональних митниць відносно охорони і митного супроводження підакцизних товарів і інших предметів, в тому числі транзитних. У відповідності з цим Наказом, при необхідності охорони і митного супроводження підакцизного товару, приймається рішення у вигляді розпорядження про охорону і митне
супроводження підакцизного вантажу митною охороною.[165]
3. Фізичні особи – резиденти або нерезиденти, які ввозять (пересилають) підакцизні речі або предмети на митну територію України у вигляді супроводжувального чи не супроводжувального багажу, а також фізичні особи, які одержують такі підакцизні речі (предмети), що переслані через межі митного кордону України у виді поштових чи інших відправлень або не супроводжувального багажу, у обсягах чи вартістю, що перевищують норми без митного провозу (пересилання) для таких фізичних осіб, визначених митним законодавством. До даної категорії платників відносяться юридичні або фізичні особи, які купують (одержують) в інші форми володіння, користування або розпорядження підакцизні товари у податкових агентів.
Необхідно відзначити, що Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» визначає податкового агента як податкового агента як суб’єкта підприємницької діяльності, створеного у формі підприємства з іноземною інвестицією, а також його дочірні підприємства, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами (обов’язковими платежами) було стверджено рішенням суду (арбітражного суду), уповноваженого згідно з статтею 4 цього Декрету здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнуті з його платників, до бюджету. [166] Але зроблено це дещо незручно. В даному випадку необхідна певна кореспонденція норм.
Податковий агент - це суб’єкт, що характерний не лише для акцизного збору. Основна маса надходжень прибуткового податку громадян здійснюється при сплаті ними податків за основним місцем роботи, коли надходить цей податок через бухгалтерії підприємств і організацій, які і виступають в даному випадку також податковими агентами. Механізм акцизного збору передбачає застосування особливостей реалізації податкового обов'язку через дії податкового агента. Їм визнається особа, на яку покладається обов'язок щодо обчислення й отримання від платника податків та перерахування податку до відповідного бюджету.
Податковий агент не є платником акцизного збору, але є особою, уповноваженою законодавством нараховувати, стягувати акцизний збір з його платників і вносити його до бюджету, а також нести відповідальність за невиконання або неналежне виконання таких повноважень.
Згідно до Закону України «Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» при ввезенні в Україну податковими агентами підакцизних товарів вони не сплачують акцизний збір при розмитуванні цих товарів, а при продажу на території України зобов'язані включити в їх вартість відповідну суму акцизного збору, одержати її від покупців і перерахувати до бюджету. Треба помітити, що відповідно до останньої частини ст. 7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", податкові агенти практично не будуть мати можливості здійснювати діяльність з тими підакцизними товарами, що підлягають ліцензуванню або маркіруванню акцизними марками.[167] Позбавлення статусу податкового агента здійснюється в таких випадках:
у результаті добровільного відмовлення податковим агентом від підтвердженого рішенням суду (арбітражного суду) права на звільнення від оподатковування акцизним збором;
за рішенням суду (арбітражного суду).[168]
28.3. Об'єкт оподатковування
Об'єкт оподатковування залежить від характеру й основ класифікації підакцизних товарів, тобто окреслюється головними підходами до визначення предмета оподатковування. Предмет оподатковування дуже близький до об'єкта, однак необхідно підкреслити, що об'єкт є підсумковим поняттям, а предмет оподатковування визначається конкретними особливостями. Стаття 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року виділяє три основних підходи до визначення об'єкта оподатковування, і в цьому законодавчому акті зроблена спроба встановити зв'язок між статтею, що закріплює категорію платників акцизного збору, і об'єктів оподатковування.