Основная особенность порядка уплаты налога заключается том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на налогоплательщика, а на источник выплаты дохода, то есть налогового агента. Источником выплаты, обязанным удерживать налог, может быть и постоянное представительство другой иностранной организации.[32]
Налог, удержанный с доходов иностранных организацией, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Налог перечисляется либо в валюте выплаченного дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.
Споры между проверяющими и налоговыми агентами возникают, в основном, в тех ситуациях, когда Налоговый кодекс РФ разрешает не удерживать налог у источника. Таких ситуаций четыре.
1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо выполнить два условия. Выплачиваемый доход должен непосредственно относиться к постоянному представительству, а у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе Указанная копия должна быть оформлена не ранее, чем в предшествующем календарном году.
2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).[1]
3. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ). [1]
4. Доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (DTA). При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.(Таблица 1)
Таблица 1 Требования по подтверждению статуса нерезидента
| Требования к документу | Позиция налоговых органов | Позиция судов |
| Кем выдан | Выдан уполномоченным органом | Выдан уполномоченным органом |
| Срок действия | Ограничен. На момент фактической выплаты учитываться срок, указанный в справке | Не ограничен |
| Наличие легализации | Апостиль или заверение | Апостиль или заверение, за исключением случаев, подпадающих под действие Минской Конвенции 1993 года |
| Перевод | Нотариальный | Обычный |
| Наличие документа на момент выплаты дохода | Обязательно | Необязательно, документ может быть получен позднее |
В таких случаях российское лицо — источник выплаты не удерживает налог при условии, что до момента выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Требования по подтверждению статуса нерезидента в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения различаются у ФНС России и у судов.
Определение ВАС РФ от 10.07. 2008 № 7093/08: «Согласно части 3 статьи 254 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации иностранные лица, участвующие в деле, должны представить арбитражный суд доказательства, подтверждающие их юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности, в частности, выписки из торгового реестра коммерческих компаний и уставные документы».[15]
Нерезиденты, не имеющие постоянного представительства в РФ, при получении дохода учитывают понесенные расходы только в двух случаях. Во-первых, при реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст.309 НК РФ). Во-вторых, при реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). На момент выплаты у налогового агента должно иметься документальное подтверждение произведенных расходов. [1]
2.3 Арбитражная налоговая практика по налогообложению иностранных организаций, уплачивающих налог на имущество организаций в РФ
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.
Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.
Не являются объектами налогообложения:
- земельные участки, водные объекты и другие природные ресурсы;
- имущество федеральных органов власти, в которых предусмотрена военная и приравненная к ней служба, используемое для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Арбитражная практика показывает, что нередко возникают споры, связанные с ошибкой многих иностранных организаций в том, что если они при определенных условиях не являются плательщиками налога на прибыль (например, в силу международных договоренностей компании, организовавшие строительную деятельность на территории России, могут не платить налог на прибыль, если стройка заканчивается в оговоренные сроки), то и налога на имущество они могут не выплачивать. При этом суды многих инстанций, включая Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, поддерживают данную позицию. При этом они указывают, что условия образования постоянного представительства должны быть одинаковыми как в целях исчисления налога на прибыль организаций, так и налогов на имущество. К примеру, согласно договорам между Турцией и Россией строительный объект образует постоянное представительство, если продолжительность связанных с ним работ более полутора лет. Но ВАС не согласился с доводами нижестоящих судов, указав, что относительно налога на имущество компании должны руководствоваться национальным законодательством. По Налоговому кодексу иностранные организации, работающие в России через постоянные представительства и (или) имеющие имущество на территории РФ, признаются плательщиками налога на имущество. Практика таких споров не богатая, так как не каждая компания при таких условиях согласится спорить с налоговыми органами. Единственный путь изменения ситуации и принятия определенного обоюдного решения - расширение международных договоренностей. Часть соглашений об избежании двойного налогообложения (например, с Францией, Австрией) распространяется на подоходные и имущественные налоги, а часть только на подоходные налоги (Сирия, Австралия, Турция).
3. Практические аспекты рассмотрения спорных вопросов с участием налогоплательщиков – иностранных организаций
3.1 Разрешение споров с участием иностранных организаций в пользу налогоплательщика
Огромное количество споров связано с регистрацией иностранных организаций в офшорных зонах, влекущей за собой свою собственную специфику налогообложения. Одной из таких зон является Кипр.
При наличии подтверждения установленной формы, в соответствии с которым организация является резидентом Республики Кипр, отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет РФ сумм налога с выплаченных дивидендов. Это подтверждается Постановлением ФАС от 21 июля 2009 г. N Ф09-9207/08-С3 по делу N А07-4281/2008-А-ГАР/КИН. [22]. Суть этого дела заключалась в том, что общество с ограниченной ответственностью «Корус» обратилось в ФАС Московского округа с требованием о признании недействительным решения инспекции от 06.02.2008 N 2. Решением суда от 16.07.2008 решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 306 025 руб., соответствующих пеней, штрафа; налога на прибыль за 2007 год в сумме 90 554 руб. соответствующих пеней, штрафа; налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 10 798 500 руб., соответствующих пеней, штрафа; налога на добавленную стоимость за 2006 - 2007 годы в сумме 197 364 руб., соответствующих пеней, штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.12.2008 указанные судебные акты в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции от 06.02.2008 N 2 в части доначисления налога с доходов за 2007 год, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 10 798 500 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) отменены. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москва. Решением Арбитражного суда г. Москва от 19.02.2009 заявленные требования общества удовлетворены. Решение инспекции от 06.02.2008 N 2 в части доначисления налога с доходов за 2007 год, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 10 798 500 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа по ст. 123 Кодекса признано недействительным. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 решение суда в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 06.02.2008 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога с доходов за 2007 год, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 3 599 500 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса отменено. В указанной части в удовлетворении заявленных требований общества отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.