Обеспечение цивилизованной конкуренции в аудите и ее близость к совершенной сделает излишним масштабное государственное регулирование тарифов и цен на аудиторские услуги, поскольку в этих условиях будет эффективно работать «невидимая рука рынка». Дело в том, что в условиях совершенной конкуренции или хорошего приближения к ней цены на продукцию устанавливаются на уровне технологически оправданной себестоимости плюс средняя прибыль; этот факт и механизм такого установления хорошо знаком отечественным специалистам из политэкономии. Поэтому нецелесообразно нормативными документами устанавливать, например, верхний предел часовых ставок за аудит (в порядке обычной борьбы с монополизмом) или нижний их предел (в порядке борьбы с аудиторским демпингом - в аудите посредством договоренности производителя услуги с клиентом легко обойти это ограничение - хотя бы через манипулирование временем проверки).
Другой такой малоисследованной проблемой является соотношение «цена-качество» в аудите и его использование при принятии различных управленческих решений. В рыночной экономике в отраслях с довольно жесткой конкуренцией между производителями товаров или услуг (а таких отраслей у стран, интегрированных пусть даже частично в мировую экономику, большинство и аудит в их числе) цена и качество продукции являются двумя ее важнейшими характеристиками, определяющими технологию производства, его организацию, систему сбыта его продукции да и вообще все его стороны.
Суть этой проблемы главным образом заключается в нахождении компромисса между изменениями в качестве товара и изменениями в его цене (точнее было бы говорить о его себестоимости, но терминология устоялась). Мероприятия, вызывающие сразу оба изменения, принимаются обычно в двух случаях: небольшое ухудшение качества товара (или услуги) сопровождается значительным уменьшением его себестоимости или незначительное увеличение его себестоимости сопровождается большим улучшением его качества. Оба эти случая имеют место и в аудите.
Замена сплошного наблюдения при проверке различных счетов и операций выборочным иллюстрирует первый случай; при корректном использовании выборочного метода в аудите (подробно речь пойдет об этом в разд. 5.4) риск необнаружения возрастает крайне незначительно, зато затраты времени на работу с проверяемым участком учета резко уменьшаются, поскольку обычно выборка оказывается во много раз меньше исходной генеральной совокупности. Другой пример такого рода - увеличение уровня существенности (допустим, по сравнению с принятым в прошлогодней проверке у этого же аудируемого лица). Третий пример - изучение системы внутреннего контроля клиента. Если окажется, что эта система достаточно надежна, то можно пойти на серьезное упрощение аудиторской проверки, т.е. сэкономить ресурсы и значительно снизить себестоимость проверки. Качество аудиторской проверки ухудшится при этом незначительно, поскольку при надежной системе внутреннего контроля существенные искажения бухгалтерской отчетности маловероятны, а упрощение проверки, связанное с уменьшением количества аудиторских процедур по существу или с их облегчением, не безоглядное, но продуманное.
Теперь примеры второго случая. Широкое использование аналитических процедур, наоборот, увеличивает используемые при аудиторской проверке ресурсы, а следовательно, и ее себестоимость (в предположении, что другие аудиторские процедуры не будут сокращены). Однако это позволяет значительно повысить качество проверки, поскольку аналитические процедуры являются действенным средством обнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности. Согласно [46, с. 122] в одном обследовании аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений бухгалтерской отчетности; если же трактовать их расширительно (включая в них дискуссии с персоналом, беглый просмотр бухгалтерской отчетности и т.п.), то эта цифра возрастает до 45,6%. Привлечение эксперта к участию в аудиторской проверке также повышает ее качество, но и увеличивает себестоимость ее. Подключение еще одного или нескольких квалифицированных аудиторов к проверке некоего клиента уменьшает риск необнаружения и тем самым повышает качество проверки. Можно привести еще и другие примеры. С этих позиций можно рассматривать планирование аудита, его документирование и многие другие приемы и методы аудиторской проверки.
(Как некоторую экзотику можно отметить и мероприятия, приводящие одновременно и к повышению качества проверки и к снижению ее себестоимости. Например, грамотная компьютеризация аудита, повышение квалификации аудиторов в солидных учебно-методических центрах. Даже если учесть затраты на эти мероприятия и разнести их через механизм амортизации на проводимые фирмой проверки, то скорее всего окажется, что затраты по отдельным проверкам уменьшатся, а качество аудита возрастет.)
Соотношение «цена-качество», во-первых, является инструментом сравнения различных товаров или услуг. Таким образом, пользователи постоянно сравнивают иностранные и отечественные легковые автомобили, услуги зарубежных и отечественных фирм. Не менее важно, что это также инструмент выбора решения, особенно в тех частых случаях, когда дать стоимостную интерпретацию изменения качества товаров или услуг затруднительно. Но этот инструмент является, так сказать, локальным. Он нацелен на автономные, практически разрозненные попытки улучшения аудиторской проверки. Например, изменение политики аудиторской фирмы при использовании выборочного метода (допустим, курс на более объемные выборки) повысит качество аудиторской проверки безотносительно к политике фирмы в области применения аналитических процедур. В свою очередь, изменения в последней можно проводить, не сильно привлекая к рассмотрению аппарат существенности. И т.д. Связи между этими инструментами либо нет вообще, либо - что, по-видимому, чаще - она достаточно слабая.
В настоящее время большое внимание органов как государственного так и общественного регулирования аудиторской деятельности приковано к проблеме ее контроля. Формально контроль аудиторской деятельности включает в себя контроль ее качества, контроль за выполнением близкородственных и имущественных ограничений при ее осуществлении, сформулированных в [8, ст. 12, п. 1], контроль за соблюдением конфиденциальности полученной информации, за корректностью конкурентной борьбы и т.д. Но, конечно, по большому счету контроль аудиторской деятельности закручивается вокруг контроля ее качества и только этому аспекту проблемы будет посвящен данный раздел. Причем практически общепризнанно, что контроль качества сопутствующих аудиту услуг представляет собой значительно менее актуальную задачу, нежели контроль качества собственно аудита, поскольку они в гораздо меньшей мере носят публичный характер, так как ориентированы на более узкий и более подготовленный круг пользователей. Поэтому в данном разделе речь пойдет в основном о контроле качества проведения аудиторских проверок.
С позиций терминологии можно говорить о внутреннем и внешнем контроле аудиторской деятельности. Внутренний контроль ограничивается уровнем аудиторской фирмы и не относится к аудитору - индивидуальному предпринимателю: если в психологии, художественной литературе и т.п. можно говорить о самоконтроле (как в момент совершения каких-либо действий, так и спустя некоторое время - в порядке их самоанализа с последующими выводами), то в экономике действия и контроль за ними должны, как правило, осуществляться различными физическими лицами или организационными структурами. Контроль на уровне общественных аудиторских объединений и государственных органов регулирования аудиторской деятельности является по отношению к аудиторским организациям и аудиторам - индивидуальным предпринимателям внешним контролем; сюда же можно отнести контроль со стороны головной структуры некоторой аудиторской сети за деятельностью входящих в нее пусть даже формально самостоятельных аудиторских фирм.
Качество работы фирмы в целом:
Наличие внутренних стандартов и процедур обеспечения качества
Процедуры обеспечения качества должны быть изложены во внутренних документах или внутренних стандартах аудиторской фирмы. Обычно в ходе проведения проверок качества в соответствии с МСА именно внутренние регламентирующие документы подлежат проверке, причем по каждому приведенному ниже подразделу данной статьи ("Следование этическим стандартам. Независимость, честность, объективность", "Работа с персоналом" и пр.) должен существовать документ, в котором описаны требования к соответствующим процедурам, либо раздел в обобщающем документе, либо несколько соответствующих документов.
Следование этическим стандартам
Основным ориентиром может служить Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров*(12). У нас в стране ряд профессиональных объединений приняли свои этические кодексы, например, Аудиторская палата России (АПР)*(13), Российская коллегия аудиторов (РКА)*(14) и Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ)*(15). К счастью, все эти этические кодексы подготовлены на основе международного кодекса (кодекс ИПБ более близок к международному, кодекс АПР представляет собой его более сокращенный вариант).
Этический кодекс - детализированный документ, в котором освещается широкий круг вопросов. Разумеется, проверяющих в первую очередь интересует реальное соблюдение аудиторами таких принципов, как независимость, честность и объективность. Мы уже говорили, что цель аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности независимыми квалифицированными специалистами. Если люди, подписавшие аудиторское заключение, сознательно искажают истину, находятся под влиянием родственных связей, боятся потерять клиента или испортить хорошие отношения, то соответствующие итоговые материалы аудита, скорее всего, потеряют ценность для пользователей бухгалтерской отчетности. В этом случае можно и не проводить аудит - это будет пустая трата времени и средств.