В налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты, не связанные с трудовыми, гражданско-правовыми и авторскими договорами.
Полякова М. С.: "Согласно п.1 ст.8 Федерального закона от 29.12. 2004 № 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивалось застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя относилась к государственному пособию и на основании п.1 ст.238 НК РФ не подлежал обложению ЕСН".
С 1 января 2005 года до 1 января 2006 год общий размер пособия, выплаченного за счет всех источников, не подлежавший обложению ЕСН, составлял 12 480 руб., с 1 января 2006 годе он равен 15 000 руб., а в 2007 году составил 16 125 руб.
Правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности одинаковы для всех категорий налогоплательщиков.
За счет средств ФСС РФ пособия выплачиваются только организациями, применяющими общий режим налогообложения, в части суммы, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ или 16 125 руб. (15 000 руб. - в 2006 году). Работодатель, применяющий специальные налоговые режимы, оплачивает первые два дня нетрудоспособности так же, как и остальные дни нетрудоспособности. Иными словами, такой порядок выплаты больничных распространяется только на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
Если организация произвела или производит оплату больничных в 2006 году в расчете на физическое лицо за месяц в размере, превышавшем 15 000 руб. (за 2005 год - 12 480 руб), то такая разница облагается ЕСН /9/.
Не допускается оплачивать стоимость проезда работников одной суммой независимо от количества перевозимых сотрудников и учитывать ее в целях обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС одной суммой.
В этом случае налогоплательщик нарушает требования п.4 ст.243 НК РФ, согласно которому он обязан вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Как отмечалось выше, если согласно положениям ст.252 НК РФ какая-либо выплата должна быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагать ее ЕСН и страховыми взносами на ОПС.
При осуществлении выплат по договорам гражданско-правового характера в некоторых случаях налогоплательщики оплачивают (возмещают) физическим лицам, кроме обозначенного в договорах вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг, стоимость проезда, проживания в гостиницах и другие расходы, связанные с выполнением работ по заключенным договорам. На основании п.1 ст.237 НК РФ такие расходы учитываются в налоговой базе по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения.
Тарасова В.Ф., Савченко Т.В., Семыкина Л.Н. считают, что у налогоплательщиков вызывает определенные сложности обложение ЕСН компенсационных выплат, предоставляемых работникам организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям.
Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.
Подпунктом 9 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим проживающим в районах Крайнего Севера приравненных к ним местностях в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами, контрактами и (или) коллективными договорами.
Лица, работающие в организациях, финансируемых и федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.
Гарантии медицинского обслуживания работников, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами.
Таким образом, не подлежат обложению ЕСН как у организаций, финансируемых из федерального бюджета, так и у не относящихся к бюджетной сфере (если установлены работодателем и закреплены локальным нормативным документом):
- компенсация расходов, связанных с переездом работника;
- компенсация расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно.
Поскольку оплата проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, является не компенсацией, а гарантией, то она облагается ЕСН.
Если данная выплата не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, она не облагается ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.
Если налогоплательщик производит выплаты в пользу работника за расходы по найму жилого помещения, по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, если направление работника на проведение монтажных, наладочных и строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, то эти расходы не включаются согласно подпункту 2 п.1ст.235 НК РФ в налоговую базу по ЕСН.
На основании подпункта 2 п.1 ст.238 НК РФ вышеуказанные расходы, относящиеся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН.
Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности.
В подпункте 2 п.1 ст.238 НК РФ приведены обстоятельства, с которыми связано предоставление компенсационных выплат, которые налогоплательщик должен учитывать при решении вопроса о не включении таких выплат налоговую базу по ЕСН /1/.
В связи с этим дополнительные гарантии компенсации, хотя и установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, но не соответствующие условиям, указанным в подпункте 2 п.1 ст.238 НК РФ, подлежат обложению ЕСН.
По мнению Минфина России, отнесение выплат к компенсационным в целях применения ст.238 НК РФ зависит не от наименования, которое может быть присвоено этим выплатам, например, коллективным договором, а от их целевого назначения - возмещение реальных затрат, понесенных работником при исполнении трудовых обязанностей.
Что касается возможности применения профсоюзными организациями нормы подпункта 15 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которой с 1 января 2005 года не подлежат обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, то необходимо учитывать следующее.
Статьей 11 НК РФ определено понятие "бюджеты (бюджет)", которое применяется в следующем значении: федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).
Исходя из положений Федеральных законов от 12.01. 1996 № 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и от 19.05. 1995 № 82-ФЗ "Об общественных объединениях" средства профсоюзных организаций формируются не за счет средств бюджетов, а за счет членских взносов и других поступлений.
Следовательно, профсоюзные организации не относятся к организациям, финансируемым за счет средств бюджетов, и действие нормы подпункта 15 п.1 ст.238 НК РФ на них не распространяется.
У налогоплательщиков часто возникают вопросы о правомерности не включения в налоговую базу по ЕСН суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08,02. 2002 № 93, от 02.10. 2002 № 729, приказом Минфина России от 12.11. 2001 №92н. Суточные, выплаченные сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, подлежат обложению ЕСН с учетом норм п.3 ст.236 НК РФ.
Бюджетные и некоммерческие организации, которые не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, но которые за счет экономии средств, выделенных на их содержание, оплачивали работникам суточные свыше норм, установленных Правительством РФ, при решении вопроса о включении таких сумм в необлагаемую базу по ЕСН должны учитывать, что поскольку норма п.3 ст.217 НК РФ аналогична норме п.2 ст.238 настоящего Кодекса, а также то обстоятельство, что общий порядок установления норм суточных предусмотрен трудовым законодательством, а нормы суточных - вышеуказанными постановлениями Правительства РФ, то такие суммы не облагаются ЕСН. В соответствии с п.3 ст.238 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам, не подлежат обложению ЕСН в части ФСС РФ.