регистрация / вход

Материальные затраты: учёт и анализ

Материальные затраты как объект управленческого учёта. Классификация материальных затрат. Движение материалов и учет расходования их в производстве. Учёт и анализ материальных затрат на швейном предприятии. Направление сокращения материальных затрат.

АВТОНОМНАЯ НЕКОММЕРЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ЦЕНТРОСОЮЗА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»

Владимирский филиал

Кафедра экономики и кооперации

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: Бухгалтерский управленческий учёт

на тему: Материальные затраты: учёт и анализ

Выполнила студентка группы БЗП- 105

Феоктистова Ирина Игоревна

Научный руководитель

Биткина Ольга Ивановна

Владимир 2009


Содержание

Введение

1.Теория: Материальные затраты как объект управленческого учёта

1.1 Понятие материальных затрат, их классификация

1.2 Методы оценки материалов

1.3 Движение материалов и учет расходования их в производстве

1.4 Учёт материальных затрат

2. Практика: учёт и анализа материальных затрат на материалах ЗАО « Собинская швейная фабрика»

2.1 Краткая характеристика предприятия

2.2 Особенности документального оформления и учёта материалов в швейном производстве

2.3 Анализ прямых материальных затрат

2.4 Направление сокращения материальных затрат

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Материально-производственные запасы – это часть имущества:

а) используемая при производстве продукции (сырья и основные материалы);

б) предназначенная для продажи;

в) используемая для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы топливо, запасные части и другое).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производственной продукции.

Материальные затраты наиболее крупный элемент затрат на производство, доля которого в общей сумме затрат составляет 60-90%, лишь в добывающих отраслях промышленности его доля невелика. Состав материальных затрат неоднороден и включает расходы на сырье. В стоимость сырья и материалов включается комиссионные вознаграждения, оплата посреднических услуг и др. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС).Актуальность выбранной темы объясняется тем что, материальные затраты, их учёт и анализ помогает осуществлять предприятием функций планирования, контроля и принятия решений.

Целью данной работы является рассмотрение состав материально- производственных запасов и, в частности, материалов, используемых для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг ; о способах оценки материалов при их поступлении в организацию и отпуске в производство; изучение методики учёта поступления материалов, и их выбытия; осветить теоретические и практические вопросы сущности состояния учета материальных затрат.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть методы учёта материальных затрат; методы оценки материалов; и их классификацию;

- изучить синтетический и аналитический учета материальных затрат;

- рассказать обо всех общих положений по учёту материальных затрат;

Учет материальных затрат по праву занимает одно из немаловажных мест во всей системе учета на предприятии.

Объектом исследования является: ЗАО «Собинская Швейная Фабника».

1. Материальные затраты как объект управленческого учёта

1.1 Понятие материальных затрат, их классификация

Материальные затраты относят к прямым, и учитываются по следующим статьям калькуляции: - сырьё и основные материалы;

- возвратные отходы производства;

- покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

- топливо и энергия на технологические цели;

- и другие.

Одним из необходимых элементов производственного процесса любого промышленного предприятия выступают предметы труда, представляющие собой готовые природные или предварительно обработанные материальные ресурсы: сырьё и материалы, полуфабрикаты, топливо, запасные части и др. В процессе производства они выступают в качестве объектов воздействия человека с помощью имеющихся средств туда в целях создания продукта для потребления.

В отличии от основных средств материальные ресурсы в процессе производства участвуют однократно и переносят свою стоимость на вырабатываемый продукт полностью. Поэтому после каждого процесса производства их приходится замерять новыми экземплярами того же вида.

На производственных предприятиях материальные ресурсы в себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтому их учёт , хранение и рациональное использование в процессе производства имеют важное значение в повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Основными задачами учёта производственных запасов являются:

- правильное и своевременное документальное оформление всех операций по движению материальных ресурсов;

- контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

- контроль за соблюдением установленных норм расхода материальных ресурсов в процессе производства;

- своевременное выявление материальных ресурсов, не используемых предприятием и подлежащих реализации другим предприятиям и др.

Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов на предприятии являются:

- надлежащая организация материально- технического снабжения;

должностное состояние складского и весоизмерительного хозяйства;

наличие прогрессивных норм расхода материальных ресурсов на единицу продукции;

Запасы товарно-материальных ценностей должны соответствовать нормативам, установленным администрацией. При определении нормативов принимают во внимание планируемые объёмы производства продукции, сложившуюся динамику цен на материальных ценностей, надёжность поставщиков и транспортных организаций , специфические особенности закупаемых сырья и материалов, наличие складских помещений у организации и ряд других факторов.

При высоком уровне организации снабжения и производственного процесса организации должны стремится к установлению минимальных нормативов материальных запасов, что позволит снизить потери из-за порчи при хранении и страховании, увеличить доходы с оборотного капитала.

Под расходом сырья и материалов в процессе производства понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Важным условием контроля за рациональным использованием материалов является их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объёме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.

Все службы предприятия должны иметь список должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск материалов со склада, а также давать разрешение на вывоз их с предприятия. Отпускаемые материалы должны быть точно взвешены, измерены и подсчитаны.[1]

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичности отпуска.

Расход материалов на производство определяется по первичным документам (требование - накладная, накладная, лимитно-заборная карта).

Классификация производственных запасов. На производственных предприятиях применяется большое количество разнообразных материальных ресурсов. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырьё и основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.п.), другие – изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи- входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части). В зависимости от функциональной роли и назначения в процессе производства их подразделяют на следующие группы:

Сырье и основные материалы – предмет труда, из которых изготавливают продукт и которые образуют материальную основу продукта.

Например: в процессе производства пива к сырью относятся ячмень, солод, хмель, рис, сахар, кукурузная крупа.

Вспомогательные материалы – используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудием труда и облегчения процесса производства. В пиво индустрии это: кроненпробка, этикетка глизельгур, фильтркартон и другие.

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и не редко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты – представляют собой предметы труда изготовленные другим предприятием и предназначенные для дальнейшей обработки на данном предприятии. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, то есть составляют материальную основу.

Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка). При производстве пива к возвратным отходам относятся: дробина, отсев, пивные дрожжи.

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тара и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части – используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.[2]


1.2 Методы оценки материалов

В соответствии с ПБУ-5/01 «Учёт МПЗ». Материалы учитываются по фактической себестоимости их приобретения.

Фактическая себестоимость состоит из следующих элементов:

1) покупная цена без НДС;

2) надбавка;

3) комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим организациям;

4) таможенные пошлины;

5) расходы по транспортировке и доставке, если применяется сторонний транспорт;

6) потери материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

7) расходы на командировки, связанные с заготовлением материалов.

Пункты 2-7 составляют транспортно-заготовительные расходы (ТЗ.Р).

Фактическая стоимость материалов = покупная цена + ТЗ.Р

Фактическую стоимость материалов бухгалтерия может определить только по окончанию месяца, когда поступят все платежные документы поставщиков материалов, а также документы за перевозку и погрузочно-разгрузочные работы.

Движение же материалов происходит ежедневно, поэтому учёт материалов по фактической стоимости применяет лишь небольшая часть предприятий, где количество наименований материалов не велико.

Большинство предприятий ведут текущий учёт материалов по учётным ценам (например, по средним покупным ценам).

Для правильного определения фактической себестоимости выпускаемой продукции необходимо и материалы списывать по фактической стоимости.

Материалы, списываемые в производство, могут оцениваться в соответствии с ПБУ-5/01 по следующим методам:

1) по себестоимости на каждую единицу (применяется редко);

2) по средней себестоимости;

3) пометоду FIFO ;

4) пометоду LIFO;

При этом необходимо иметь в виду, что производственное предприятие в течение всего отчётного года может применять только один из перечисленных выше методов, который фиксируется в его учётной политике.

Метод оценки материалов по себестоимости каждой единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов, представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта. Прежде всего это относится к материалам, используемым предприятием в особом порядке ( драгоценными металлами, драгоценными камнями и т.д.), и материалам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод оценки материалов по средней себестоимости является традиционным для отечественной учётной практики. В течение отчётного месяца материальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и списываются на производство, как правило, по твёрдым учётным ценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учётным ценам

Метод оценки материалов по методу ФИФО заключается в том, что материалы последовательно списываются в порядке их поставки на предприятие по принципу «первая партия на приход – первая партия в расход». Это означает что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очерёдности, пока не будет получено общее количество израсходованных материалов за месяц. При этом методе себестоимость продукции снижается.

Метод оценки материалов по методу ЛИФО заключается в том, что материалы списываются в производство в иной последовательности по принципу «последняя партия на приход – первая партия в расход. При этом методе на производство вначале списываются материалы по цене (себестоимости) последней закупленной партии, затем по цене предыдущей партии и т.д. до расхода общего количества. По этому методу себестоимость выпускаемой продукции увеличивается. В практике российских предприятий самый распространённый второй метод (по средней себестоимости).

Применение методов ЛИФО или ФИФО ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям. Выбор метода оценки материальных ценностей закрепляется в учетной политике предприятия.[3]

Пример

Остаток материала А на начало периода 100 единиц по сто 700 руб. Поступило 170 единиц, из них: 120 единиц по 710 руб., 50 единиц по 720 руб. Расход 160 единиц.

Определить среднюю цену материалов и рассчитать остаток материалов на конец месяца.

1) Определим среднюю себестоимость материала А: (100∙700+120∙710+50∙720)/(100+120+50) = 708-15 руб.

2) Определим сумму отпущенных в производство материалов: 160∙708-15=113304 руб.

3) Определим сумму остатка на конец месяца: 100+170-160=110

110∙708-15=77896-50

В соответствии с международными стандартами можно использовать методы FIFO


1.3 Движение материалов и учет расходования их в производстве

Первичные документы по поступлению и расходу материальных запасов являются основой организации материального учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции, и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложены на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений.

Для выполнения производственной программы предприятия определяют потребность в материальных ресурсах и приобретают или производят их.

Поступление материальных ценностей от поставщиков производятся на основании заключенных между покупателями и поставщиками хозяйственных договоров купли-продажи. В договорах в обязательном порядке оговаривается: виды поставляемых ТМЦ, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостные показатели ТМЦ, сроки исполнения договора, порядок расчетов. Сделки купли-продажи товаров всегда сопровождается их транспортировкой. Поэтому транспортные расходы – одна из обязательных статей затрат любой организации, часто составляющая значительную долю в объеме затрат.

Движение ТМЦ, являющееся результатом заключенного договора, оформляется специальными товаросопроводительными документами. Перемещение ТМЦ без таких документов возможно только для физических лиц и полностью исключено для юридических.

На поставку материалов организация заключает договора с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.Контроль за выполнением плана материально – технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т. д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.Порядок оформления поступления на предприятие материалов:Получение любых материальных ценностей представителем организации осуществляется при предъявлении им соответствующей доверенности. При выдаче доверенность регистрируется бухгалтерией в журнале учета выданных доверенностей. В бухгалтерии филиала на основании накладной, выписанной поставщиком при передаче материальных ценностей, выписывается приходный ордер .Приходный ордер выписывается на фактически принятое количество ценностей. При поступлении материалов на основании накладной поставщика в бухгалтерии делается проводка: Д-т 10 К-т 60. Одновременно делается проводка: Д-т 19 К-т 60 – отражена сумма НДС по приобретению материальных ценностей, затем отражается оплата полученных от поставщика материальных ценностей Д-т 60 К-т 51.Поставщик одновременно с отгрузкой продукции высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы – платежное требование, в 2-х экземплярах – один непосредственно покупателю, другой – через банк, товарно–транспортную накладную(Прил. № 4) которую составляет грузоотправитель в 4-х экземплярах. Первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя, второй для оприходования материалов получателем, третий предназначен для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку, четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя при отсутствии расхождений количества поступивших грузов с данными накладной. Если такое расхождение все же имеется, приемку материалов оформляют актом приемки материалов; квитанцию к железнодорожной накладной и т. д. Расчетные и другие документы, связанные с поступлением материалов поступают ответственному исполнителю по снабжению, где проверяют правильность их оформления и после этого передают в бухгалтерию.Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения(весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.

Материалы со складов отпускаются в производственные цехи для изготовления продукции и на различные хозяйственные нужды, а также для реализации как излишние и ненужные.

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направление расхода и периодичности их отпуска.

Под отпуском в производство понимается отпуск материалов для изготовления продукции, выполнение работ или оказания услуг. Отпуск материалов в кладовые цехов рассматривается как внутреннее перемещение материалов. При отсутствии кладовых цехов отпуск материалов с центральных складов считывается расходом на производство.

Отпуск материалов в производство и на другие нужды оформляют лимитно-заборными картами, требованиями-накладными, комплектовочными ведомостями, раскройными картами по которым производится отпуск материалов производство. В них фиксируется результаты использования отпущенных материалов по каждой партии.[4] (Прил.№9).и др.

Лимитно-заборную карту выписывает плановый отдел или отдел снабжения в двух экземплярах, как правило, сроком на 1 месяц. В них указывают: вид операций; номер склада, отпускающего материалы; цех- получатель; шифр затрат; наименовании и номенклатурный номер отпускаемых материалов; единицу измерения и лимит месячного расхода материалов , который исчисляется в соответствии с производственной программой на месяц и действующими нормами расхода. Один экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца вручают структурному подразделению- потребителю материалов, второй – складу. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала и расписывается в карте структурного подразделения – потребителя материалов. Представитель структурного подразделения расписывается в получение материалов в карте, находящейся на складе.

По окончании месяца оба экземпляра лимитно-заборных карт передают в бухгалтерию для отражения расхода материалов на соответствующих счетах бухгалтерского учёта. Лимитно-заборные карты способствуют усилению контроля за отпуском материалов со склада в пределах предусмотренного лимита и резко сокращают число разовых документов. Однако с помощью лимитно-заборных карт невозможно контролировать использование материалов непосредственно на производстве. Для этой цели используют иные документы и методы.

Сверхлимитный отпуск материалов в производство , а также разовый отпуск ценностей внутри организации между структурными подразделениями оформляется требованиями накладными. Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков на производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

При отпуске материалов хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям выписываются накладные на отпуск материалов на сторону.

На предприятиях, где развито специализация и кооперирование производства, при отпуске материалов могут использоваться комплектовочные ведомости. Комплектующие изделия, как правило отпускаются через комплектовочные кладовые, в которых заранее подбирают эти изделия в количестве, соответствующем плану выпуска продукции. На каждый её вид выписывается отдельно комплектовочная ведомость , по которой комплектующие изделия отпускаются на протяжении месяца. В ведомости указывается план производства продукции, наименование и номенклатурные номера комплектующих изделий, норма их расхода на единицу продукции и количества отпущенных комплектов. При это бракованные детали заменяются этой кладовой без документального оформления.

В заготовительных цехах швейной, обувной, машиностроительной и некоторых других отраслей промышленности используется раскройные карты, по которым производится отпуск материалов производство. В них фиксируется результаты использования отпущенных материалов по каждой партии.

В раскройных картах указываются: номер склада, наименовании и номенклатурный номер материалов, их количество, шифр затрат, цена и стоимость и др. По окончании раскроя в карте отмечают фактическое количество (экономия или перерасход) Эти карты также используются в качестве первичных документов по учёту выработки и выпуска новых изделий. Оформление отпуска материалов из-за большого количества и разнообразия выписываемых первичных документов носит трудоёмкий характер и требует больших затрат времени. Поэтому важное значение имеет упрощение учёта на этом участке.

Для сокращения числа первичных документов, там, где возможно, отпуск материалов целесообразно оформлять непосредственно в карточках складского учёта. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании установленных лимитов. Факт получения материалов подтверждается подписью представителя цеха-получателя непосредственно в карточке складского учёта материалов.

На небольшим предприятиях, где материальная ответственность за сохранность, движение и использование материалов на складе и в производственном цехе возложена на одно лицо, движение материалов документами не оформляется. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются в производственных актах или отчётах.

Отпуск материалов сторонним организациям или хозяйствам своей организации, расположены за ее пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону форма№ М-15, которые выписывает отдел снабжения в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов. Далее работник бухгалтерии на основании учебных данных указывает в накладной цену и общую сумму отпускаемых на сторону материальных ценностей, а также рассчитывает налог на добавленную стоимость приходящую на них. Первый экземпляр накладной остается на складе и является основанием для аналогического или синтетического учета материалов, второй передается получателю материалов.

1.4 Учёт материальных затрат

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путём, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. При нормативном методе все затраты на производство подразделяются на затраты:

1. по установленным нормам

2. изменения норм

3. отклонения от норм

Ограниченное сочетание этих трех элементов является основой нормативного учета. Фактическая себестоимость исчисляется на основе данных о нормативной себестоимости, изменениях и отклонениях от норм за отчетный период.

Себестоимость факт. = себестоимость норм. +/- D норм.+/- откл. от норм (измен.)

Нормативная себестоимость изделий определяется на основе текущих норм основных затрат (материальные и трудовые) и смет расходов по обслуживанию производства и управлению.

Составление нормативной калькуляции.

Нормативные калькуляции составляют на основе текущих норм затрат. Нормативные калькуляции должны составляться по принципу от частного к общему. Это значит, что исчисляется нормативная себестоимость деталей, узлов и изделия в целом.

Подетальные нормативные калькуляции составляются только по прямым затратам, т.е. они включают основные материалы, расходы на оплату труда основных производственных рабочих.

Себестоимость отдельной детали включается в нормативную калькуляцию узла на основании нормативных калькуляций деталей, а затраты по сборке – на основании технологических норм сборки.

Нормативная калькуляция изделия включает в себя затраты по всем статьям. Она составляется на основе калькуляций на детали и узлы, входящие в данное изделие, с добавлением затрат по сборке изделия.

Нормативная калькуляция используется для исчисления фактической себестоимости продукции, для оценки незавершенного производства и брака, для разработки некоторых внутризаводских показателей.

Выявление и анализ отклонений от нормативного расхода материалов

Отклонение от норм – это разница между фактическим и нормативным расходом. При нормативном методе отпуск материалов в производство оформляется лимитными картами и требованиями на отпуск материалов.

Основными причинами отклонений от норм могут быть: замена сырья и материалов, несоответствие сырья и материалов стандартам, отклонения при раскрое, неисправность оборудования и инструментов и другие причины.[5]

Для выявления отклонений материалов применяют следующие методы:

1. Метод документирования;

2. Метод учета раскроя по партиям – метод партионного раскроя;

3. Метод последующих расчетов с использованием данных инвентаризации – инвентарный.

Методом документирования выявляются отклонения в момент отпуска материалов в производство. Например, замена одного вида материала другим оформляется требованием на замену, в котором проводится расчет отклонения за счет норм и за счет цен.

Метод документирования также применяется при сверхнормативном отпуске материалов. Для этого выписывается специальный сигнальный документ.

Метод партионного раскроя применяется по раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.

При этом методе на каждую партию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. В него записывают количество материалов, переданных для раскроя, количество заготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода на одну заготовку.


Норма расхода х фактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.

Далее сравнивается фактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е. экономия или перерасход в натуральном выражении.

На практике для выявления отклонения широко используется инвентарный метод .

В зависимости от специфики производства инвентаризации производства могут производиться за смену, декаду или месяц в целом. При этом методе на каждый номенклатурный номер материалов открывается «карточка учета использования мате риалов».

По данным инвентаризации определяется:

Фактический расход = остаток материалов в производстве на начало месяца + отпуск материалов в производство – количество материалов и отходов, возвращенных из производства – остаток материалов на рабочих местах.

Нормативный расход = фактическое количество принятых деталей х норма расхода на одну деталь

Отклонения = фактический расход материалов – нормативный расход материалов.

Отклонения от нормативного расхода сырья и материалов включаются в себестоимость конкретных видов продукции или прямым путем или пропорционально нормативному расходу сырья и материалов.[6]

Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учёта затрат применяется в обрабатывающих отраслях с массовым и крупносерийным производством. Для этих производств характерна большая номенклатура изделий.

Каждое изделие состоит из множества деталей и узлов. Остатки незавершённого производства стабильные. Периодичность выпуска отдельных изделий несколько лет. К таким производствам относятся автомобилестроение, тракторостроение, обувная, швейная и другие промышленности.

При нормативном методе все затраты на производство подразделяются на затраты: - по установленным нормам;- изменения норм;- отклонения от норм.

Органическое сочетание этих трёх элементов является основой нормативного учёта.

Фактическая себестоимость продукции при этом методе определяется по формуле:

Зф = Зн ±Ин ±Он , где

Зф – затраты фактические; Зн - затраты по нормам; Ин – изменения норм

Он – отклонения от норм

Нормативная себестоимость изделий определяется но основе текущих норм основных затрат (материальных и трудовых) и смет расходов по обслуживанию производства и управления.

Нормативный метод учёта затрат имеет ряд преимуществ:

1) он основан на нормировании затрат и обязательном составлении нормативных калькуляций по каждому изделию;

2) учитываются и периодически вносятся изменения в первоначальные нормы;

3) систематически выявляются отклонения фактических затрат от текущих норм расходов материалов и заработной платы;

4) анализируются причины отклонений от норм и принимаются оптимальные управленческие решения.[7]

Синтетический и аналитический учёт производственных запасов

Синтетический учёт производственных запасов ведётся на счёте 10 «Материалы». Этот счёт имеет следующие субсчета: 1) сырьё и материалы; 2) покупные полуфабрикаты; 3) топливо; 4) тара и тарные материалы; 5) запасные части ;

6) прочие материалы; 7) материалы, переданные в переработку на сторону;

8) строительные материалы ; 9) инвентарь и хозяйственные принадлежности ;

10) специальная оснастка и специальная одежда на складе ;

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта синтетический учёт производственных запасов на счёте 10 «Материалы» разрешается вести двумя способами: - по фактической себестоимости ; - по учётным ценам ;

При первом способе на счёте 10 «Материалы» отражаются все расходы по их приобретению и заготовлению.

При втором способе дополнительно используют счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 « Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учётной политике.

Традиционным и более упрощённым является первый способ учёта материалов. В этом случае на поступившие материалы в бухгалтерском учёте дебетуют счёт 10 «Материалы» и кредитуют счета: 76 « Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»- на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным организациям.

71 «Расчёты с подотчётным лицами»- на стоимость сырья и материалов, приобретённых и оплаченных сумм;

23 « Вспомогательные производства»- на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства.

20 « Основное производство»- на стоимость полученных из производства возрастных отходов и др.

При ведении синтетического учёта материалов по фактической себестоимости в рамках счёта 10 «Материалы» целесообразно отрыть два аналитических счета: - материалы по учётным ценам;

Отпуск сырья и материалов из центральных складов в кладовые производственных цехов рассматривается как внутреннее перемещение и в бухгалтерском учёте отражается записью: дебит счёта 10 «Материалы», аналитический счёт «Центральный склад»; кредит счёта 10 «Материалы», аналитический счёт «Производственный цех».

При втором способе учёта материалов на их фактическую себестоимость на основе поступивших расчётных документов поставщиков и других организаций дебетуется счёт 15 « Заготовление и приобретение материальных ценностей и кредитуются счета: 60 «Расчёты с поставщиками»; 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; 71 «Расчёты с подотчётными лицами» и др. Записи на счетах производятся независимо от того, когда сырьё и материалы поступили на склад производственного предприятия- до или после получения расчётных документов поставщиков и других организаций.

В бухгалтерии производственного предприятия наряду с синтетическим учётом материалов параллельно ведётся аналитический учёт. Существуют разные варианты аналитического учёта материалов: сортовой, партионный, оперативно-бухгалтерский и др.

Сортовой способ учёта материалов предусматривает ведение учёта в натурально- стоимостном выражении по видам и сортам материалов . На каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открывают карточки аналитического учёта, в которых на основании первичных документов записывают операции по поступлению и расходу материалов.

Партионный способ учёта материалов в основном применяют на предприятиях пищевой промышленности по тем видам сырья и материалов, по которым необходим строгий контроль за соблюдением сроков хранения и использования. Этот способ предусматривает составление по каждой партии поступивших материалов партионной карты.

Оперативно- бухгалтерский способ учёта материалов предусматривает ведение натурального учёта материалов на складе. Суммовой аналитический учёт материалов на производственных предприятиях в зависимости от применяемой формы бухгалтерского учёта может вести в книгах, карточках, ведомостях, журналах- ордерах и др.

Наибольший эффект в организации учёта материалов достигается при применении автоматизированной формы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров и прогрессивных программ.[8]

2. Практика: учёт и анализа материальных затрат на материалах ЗАО « Собинская швейная фабрика»

2.1 Краткая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «Собинская швейная фабрика» (в дальнейшем именуемое Общество) создано в соответствии с действующим законодательством

России и зарегистрировано Администрации города Собинки Владимирский области 21 ноября 1996 года за регистрационным номером 548.

Новая редакция Устава Общества разработана и утверждена в соответствии с ФЗ № 120 «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах».

Статья 1. НАИМЕНОВАНИЕ И МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ОБЩЕСТВА

1.1. Полное официальное наименование Общества – закрытое акционерное общество «Собинская швейная фабрика».

Сокращение наименование Общества – ЗАО «Собинская швейная фабрика».

1.2. Место нахождения Общества : Владимирская, город Собинка.

1.3. Почтовый адрес Общества: 601210, Владимирская область, город Собинки,

Улица Молодёжная, дом 10.

Статья 2. ПРАВОВОЙ СТАТУС ОБЩЕСТВА

2.1. Общество является юридическим лицом, действующим в соответствии с законодательством РФ на основании своего Устава. Общество имеет круглую печать со своим полным фирменным наименованием на русском языке и указанием на место его нахождение, расчётный и иные счета в рублях и иностранной валюте в учреждениях банков, может иметь фирменный знак (символику).

2.2. Акционерами Общества признаются любые физические и юридические лица, ставшие собственниками его акций в установленном законом порядке.

2.3. Общество обладает имуществом, обособленным от имущества его акционеров, учитываемое на его самостоятельном балансе, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права.

2.4. Общество имеет гражданские права и несёт обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности.

2.2 Особенности документального оформления и учёта материалов в швейном производстве

В соответствии с учётной политикой отпуск материально- производственных запасов осуществляется по средней себестоимости.

В заготовительных цехах ЗАО «Собинская швейная фабрика» для документального оформления и учёта расхода материалов используют раскройные карты (Прил.), по которым производится отпуск материалов в производство. В них фиксируется результаты использования отпущенных материалов по каждой партии. В раскройных партиях указываются: номер склада, наименование и номенклатурный номер материалов, их количество, шифр затрат, цена и стоимость и др. По окончанию раскроя в карте отмечают фактическое количество полученных деталей; расход материалов по норме и фактически; результат раскроя (экономия или перерасход). Эти карты также используются в качестве первичных документов по учёту выработки и выпуска новых изделий.

Если перевозку материалов осуществляют автомобильным транспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную (прил.№4) . которую составляет грузоотправитель в 4-х экземплярах. Первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя, второй для оприходования материалов получателем, третий предназначен для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку, четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу.

Метод партионного раскроя применяется по раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.

При этом методе на каждую партию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. В него записывают количество материалов, переданных для раскроя, количество заготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода на одну заготовку.

Норма расхода х фактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.

Далее сравнивается фактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е. экономия или перерасход в натуральном выражении.

Метод оценки материалов по средней себестоимости является традиционным для отечественной учётной практики. В течение отчётного месяца материальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и списываются на производство, как правило, по твёрдым учётным ценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учётным ценам.

Расчет фактической себестоимости списываемых на производство материалов производится по методу фактической себестоимости каждого вида материалов.То есть, например, предприятием в августе было приобретено 100 кусков материала по цене 630 рублей за кусок и остаток на конец месяца составил 5 кусков, а в сентябре 130 кусков материала приобретено по цене уже 680 рублей за кусок, то на себестоимость в сентябре спишется 5 кус. * 630 р. + 130 кус. * 680 р.
2.3 Анализ прямых материальных затрат

Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов на предприятии являются:

- надлежащая организация материально- технического снабжения;

должностное состояние складского и весоизмерительного хозяйства;

наличие прогрессивных норм расхода материальных ресурсов на единицу продукции;

Ана лиз себестоимости продукции по статьям расходов выполняют по данным отчёта о себестоимости продукции, примерная форма которого представлена в табл.1.(см. Приложение)

Для объективной оценки выполнения плана по снижению себестоимости продукции в целом и по отдельным статьям затрат и осуществления факторного анализа выявленных отклонений по отдельным затратам в отчёте, помимо плановых и отчётных данных, дополнительно исчислены плановые затраты на фактически выпущенную продукцию (гр. 4 табл. 1).

Анализ начинают с сопоставления фактических затрат с плановыми как по себестоимости в целом, так и по отдельным затратам с целью выявления экономии или перерасхода.

После расчёта абсолютных сумм отклонений по каждой статье расходов целесообразно определить процентное отношение их к плановым затратам по каждой статье отдельно и по себестоимости в целом. Исчисленные относительные величины позволяет сделать вывод о степени участия отклонения по каждой статье расходов в общем снижение или повышение себестоимости продукции.

Следующий этап анализа- расчёт и сопоставление плановой и фактической структур себестоимости продукции.

По данным табл.1 сверхплановое превышение себестоимости продукции составило 21 тыс.руб., или 0, 06 % плановой себестоимости. Решающее влияние на отклонение фактических затрат от плановых оказало снижение стоимости израсходованных сырья и материалов (на 57 тыс.руб.). По возвратным отходам, покупным изделиям и полуфабрикатам, общепроизводственным и общехозяйственным расходам также получена экономия, но она не оказала существенного влияния на снижение себестоимости продукции вследствие незначительных отклонений или же небольшого удельного веса этих расходов в себестоимости продукции. Совокупное влияние экономии по всем этим статьям на полную себестоимость продукции составило всего 0, 06 % (0, 01 + 0,01 + 0,02 + 0,02).

Отрицательное влияние на себестоимость продукции сказали потери от брака (20 тыс. руб.), увеличение расходов на топливо и энергию (17 тыс. руб.), заработную плату (16 тыс. руб.) и отчисления на социальные нужды (6 тыс. руб.), на содержание и эксплуатацию оборудования (12 тыс. руб.), коммерческих расходов (28 тыс. руб.).

Для объективной оценки отклонений по себестоимости продукции необходимо фактические затраты (графа 5) сопоставить с плановыми затратами, исчисленными на фактически выпущенную продукцию (графа 4), что позволит выявить относительную экономию или перерасход. В организации относительная экономия составила 70 тыс. руб. (33425 тыс. руб. – 33495 тыс. руб).

В целом данные табл.1 позволяют дать положительную оценку деятельности организации по снижению себестоимости продукции. Дальнейший анализ себестоимости продукции должен быть направлен на определение влияния различных факторов на отклонение по каждой статье затрат с целью выявления резервов снижения себестоимости продукции.

К прямым материальным затратам относятся затраты на сырьё и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, а также стоимость возвратных отходов, вычитаемых из стоимости сырья и материалов.

Анализ прямых материальных затрат начинают с расчёта и общей оценки абсолютных и относительных отклонений материальных затрат от плановых затрат, определения степени влияния отклонений на снижение (или повышение) себестоимости продукции, удельного веса материальных затрат в полной себестоимости продукции (см. табл. 1).

В процессе дальнейшего анализа определяют влияние различных факторов на выявление отклонений фактических материальных затрат от плановых.

На это отклонение оказывают влияние следующие факторы: измения объёма продукции, изменение структуры продукции, изменение уровня материальных затрат по отдельным изделиям. Порядок расчёта влияния этих факторов на указанное отклонение приведён в табл. 2, сопоставленной по данным табл. 1.

Влияние первого фактора- изменение объёма продукции определяют умножением плановой суммы материальных затрат на процент перевыполнения (недовыполнения) плана по стоимости продукции в ценах продажи.

В организации план по производству продукции перевыполнен на 0,1 %, следовательно, за счёт изменения объёма продукции прямые материальные затраты увеличились на 31 тыс.руб. (31009 * 0,1 : 100).

Для определения влияния фактора изменения структуры выпущенной продукции необходимо из суммы материальных затрат, исчисленной по плановым нормам на фактический выпуск продукции, вычесть материальные затраты по плану и из численной разницы вычесть влияние фактора изменения объёма продукции фактические материальные затраты увеличились по сравнению с плановой их смой на 48 тыс. руб.

Влияние фактора изменения уровня материальных затрат на отдельные изделия определяют сопоставлением фактической суммы материальных затрат с суммой материальных затрат, исчисленной по плановым нормам на фактический выпуск продукции. В организации за счёт этого фактора прямые материальные затраты уменьшились на 127 тыс.руб. Изменение уровня материальных затрат – фактор, целиком зависящий от организации, поэтому уменьшение затрат за счёт этого фактора следует оценить положительно. Вместе с тем нужно установить конкретные причины изменения уровня затрат. На изменение уровня материальных затрат, в свою очередь, оказывают влияние факторы норм и цен.

Фактор норм включает в себя изменение текущих норм расхода в течение года и отклонения фактического расхода материальных ресурсов от текущих норм. Текущие нормы могут изменятся в результате внедрения новой техники, технологии производства, совершенствования организации производства и труда, применение заменителей и т. д. В большинстве организаций нормы расходы сырья и материалов в течение года меняются незначительно, поэтому данный фактор не оказывает существенного влияния на эффективность использования материальных ресурсов и себестоимости продукции.

Влияние фактора отклонений от текущей нормы расхода материалов на их стоимость определяют умножением разницы между нормативным количеством материалов, необходимым для фактического выпуска продукции (НК), и фактическим количеством израсходованных материалов (ФК) на плановую (нормативную) цену материалов (ПЦ):

(НК - ФК) * ПЦ

2.4 Направление сокращения материальных затрат

При высоком уровне организации снабжения и производственного процесса организации должны стремится к установлению минимальных нормативов материальных запасов, что позволит снизить потери из-за порчи при хранении и страховании, увеличить доходы с оборотного капитала.

Рациональность использования материалов предопределяется при измерении длины и ширины, разбраковке и расчете кусков материалов. Методы предварительного расчета кусков материалов в настилы заданной длины и высоты с учетом расположения текстильных дефектов, а также требования к подготовке исходных данных и рекомендации по практическому настиланию материалов по расчету изложены в "Инструкции по рациональному расчету кусков материалов для раскроя". Обеспечить производство необходимыми условиями для выпуска конкурентоспособной продукции: увеличение рабочих мест, рост производительности труда и маржинальной прибыли на 7-10%, расширение рынка сбыта, сокращение постоянных материальных затрат .

Метод партионного раскроя применяется по раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.

При этом методе на каждую партию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. В него записывают количество материалов, переданных для раскроя, количество заготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода на одну заготовку.

Норма расхода х фактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.

Далее сравнивается фактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е. экономия или перерасход в натуральном выражении.

Для контроля за расходом материалов используются три метода:

1) Документирование. В этом случае каждое отклонение в расходе материалов оформляется отдельными документами (например, с цветной полосой по диагонали);

2) Метод партийного раскроя. При нём на каждую партию материалов оформляют раскройный лист. Сравнивая фактическое количество израсходованных материалов с нормативными выявляют перерасход или экономию;

3) Инвентарный. При этом методе в конце смены проводят инвентаризацию остатков материалов в цехе и определяют фактических расход материалов.

Фактический расход = остаток материалов на начало дня + поступления со склада – остаток материалов на конец дня

Сравнивая фактический расход с нормативным определяют отклонения. В конце месяца начальники цехов составляют отчёты о расходе материалов.

На основании этих отчётов в бухгалтерии составляют ведомость расхода материалов.

На израсходованные материалы составляют следующие проводки:

№ п/п Наименование операции Дебет Кредит
1 Отпущены материалы в основное производство 20 20
2 Отпущены материалы во вспомогательные производства 23 20
3 Отпущены материалы на цеховые нужды 25 20
4 Отпущены материалы на общехозяйственные нужды 26 20
5 Отпущены материалы на исправление брака 28 20

На материалы, отпущенные в основное производство, делается проводка:

Д 20по изделиям К 10.

Затем по окончании месяца такая же запись делается на отклонение:

Д 20по изделиям К 10отклонения

В результате определяется фактическая себестоимость материалов, отпущенных производство (ТЗ.Р – транспортно – заготовительные расходы).

Рациональность использования материалов предопределяется при измерении длины и ширины, разбраковке и расчете кусков материалов. Методы предварительного расчета кусков материалов в настилы заданной длины и высоты с учетом расположения текстильных дефектов, а также требования к подготовке исходных данных и рекомендации по практическому настиланию материалов по расчету изложены в "Инструкции по рациональному расчету кусков материалов для раскроя".

Наибольший эффект в организации учёта материалов достигается при применении автоматизированной формы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров и прогрессивных программ.

Заключение

На производственных предприятиях материальные ресурсы в себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтому их учёт , хранение и рациональное использование в процессе производства имеют важное значение в повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

В настоящее время определяющее значение приобретают качественные показатели, такие, как снижение удельных затрат сырья, материалов и топлива. Это значит, что необходимо увеличить применение прогрессивных конструкционных материалов, металлических порошков и пластмасс, заменить дорогостоящие материалы более дешевыми, синтетическими без снижения качества продукции; сократить отходы производства. Необходимо комплексно использовать природные и материальные ресурсы, максимально устранять потери и нерациональные расходы. Широко вовлекать в хозяйственный оборот вторичные ресурсы, а также попутные продукты. Понятно, что использование таких основных направлений экономии ресурсов, как внедрение новых технологий, повышение качества сырья и материалов, снижение отходов, использование вторичных ресурсов, позволяет создать надежно действующий противозатратный механизм функционирования народного хозяйства.

С целью экономии материалов и ресурсосбережения необходимо шире применять в практике такой экономический стимул, как премирование рабочих. Для этого необходимо внедрение системы лицевых счетов экономии на рабочих местах и строгое нормирование расхода материалов, чему способствует переход на нормативный метод планирования и учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Занимаются этими вопросами технологические службы предприятия, материально-технического снабжения и бухгалтерского учета - как контролирующий орган.

Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм (расхода, обеспечения надлежащего хранения

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельностьДля принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельность производства.

Наибольший эффект в организации учёта материалов достигается при применении автоматизированной формы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров и прогрессивных программ.

В результате изучения темы приобретаются навыки методологического подхода к оценке материалов, выбора способа отражения в учёте операции, связанных с движением материалов в производство.

Список использованной литературы 1. Балабанов И. Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2001.-112с.2. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. Москва: Информационно- издательский дом. «Финансы» 2000 г.3. Бухгалтерский учет на производстве, А. М. Абашина, А. А. Маковский, М. Н. Симонова. – 2-е изд., перераб. – М.:Филинъ,2005.-374с.4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет – М.: ЗАО Финстатинформ. 2006 -360с.5. Карпова Т.П. Управленческий учет:Учебник.-М.: ЮНИТИ, 2006г. 350с.6. Козлова Е.П.,. и др. «Бухгалтерский учет». М.; финансы и статистика, 2005. 249 с.7. Кондратова И. Г. ''Основы управленческого учета'', '' Финансы и статистика'', М.;2004 г. 312 с8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленьческий учет. М.; Инфра-М.2003-368 с.9. Палий В., Вандер "Управленческий учет (с элементами финансового учета)", М.;2007г. 324 с

10. Юшина М.А. Лапенков В.И. Лютер Е.В. Анализ производства и реализации продукции //Экономика предприятия 2, апрель 2005 (Теоретический и научно-практический журнал )


[1] Балабанов И. Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2001.-112с.
[2] Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. Москва: Информационно-издательский дом. «Финансы» 2000 г.
[3] . Бухгалтерский учет на производстве, А. М. Абашина, А. А. Маковский, М. Н. Симонова. – 2-е изд., перераб. – М.:Филинъ,2005.-374с.
[4] . Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет – М.: ЗАО Финстатинформ 2006 -360с.
[5] . Карпова Т.П. Управленческий учет:Учебник.-М.: ЮНИТИ, 2006г. 350с.
[6] . Козлова Е.П.,. и др. «Бухгалтерский учет». М.; финансы и статистика, 2005. 249 с.
[7] . Кондратова И. Г. ''Основы управленческого учета'', ''Финансы и статистика'', М.;2004 г. 312 с
[8] Палий В., Вандер "Управленческий учет (с элементами финансового учета)", М.;2007г. 324 с
ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

Комментариев на модерации: 2.

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий