1. Резерв по сомнительным долгам.
2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
3. Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами.
4. Резервы предстоящих расходов и платежей. В том числе:
Предстоящей оплаты отпусков;
На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
На выплату вознаграждений по итогам работы за год;
На ремонт основных средств;
Производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;
Предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
Предстоящих затрат по ремонту и гарантийное обслуживание;
Покрытие иных предвиденных затрат;
Иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.
5. Начисленные доходы.
6. Отложенные активы и обязательства.
7. Резервы на покрытие убытков, понесённых в результате финансово-производственной деятельности.
8. Убытки по договорам строительства, признанные до прекращения их действия.
Наличие в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных знаний увеличивает риск её существенных искажений.
Во многих случаях оценочные значения вычисляются с помощью формул и коэффициентов, применяемых аудируемым лицом (например, стандартных норм амортизационных отчислений для группы основных средств; стандартов процента дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы).
Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчёт с приложением надлежащих документов.
Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, вычисленным аудируемым лицом. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно также сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.
Оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не определяются, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Методы расчета оценочных значений должны найти отражение в учетной политике организации.
Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности содержатся в международном стандарте аудиторской деятельности 540 "Аудит оценочных значений". Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, однако многие процедуры, приведенные в стандарте, могут оказаться полезными. Понятие "оценочное значение" трактуется в данном стандарте кратко, как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения.
В разделе "Характер оценочных значений" МАС 540 указывается, что в зависимости от техники расчета оценочные значения разделяются на простые и сложные. Простые оценочные значения вычисляются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления - как фиксированный процент от полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, - по договору). Сложные оценочные значения вычисляются на основе нескольких показателей с использование специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования объема реализации).
Если в результате неопределенности, связанной со статьей бухгалтерского баланса, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности".
В разделе " Аудиторские процедуры" этого стандарта указано, что аудитор должен провести аудит оценочных знаний с целью определения обоснованности оценочных знаний и степени раскрытия информации о них.
При аудите оценочных значений предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:
обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;
использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством;
обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.
Понимание процедур и методов, используемых аудируемым лицом при расчете оценочных значений, важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и объёма аудиторских процедур. При этом необходимо также проанализировать организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом объекте.
Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых аудируемым лицом, должны включать:
оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
арифметическую проверку расчетов;
сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды;
рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.
Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложных оценках с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь МАС 620 " Использование работы эксперта".
Характер, сроки и объём тестирования процедур вычислений, используемых экономическим субъектом при аудите, зависят от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.
В ходе выполнения услуг аудиторам целесообразно провести сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды, что позволит ему:
получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;
рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;
установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.
Согласно разделу " Использование независимой оценки" МСА 540 аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным экономическим субъектом. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, определенные сторонними экспертами - оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва под обесценение ценных бумаг ему необходимо всего лишь сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
В разделе "Обзорная оценка последующих событий" МСА 540 отмечено, что в случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, полученных экономическим субъектом. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых экономическим субъектом для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
В соответствии с разделом "Оценка результатов аудиторских процедур" МСА 540 аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает вопрос о необходимости внесения исправлений в отчетность.
Если различие не существенно, например, когда сумма, показанная в бухгалтерской отчетности, лежит в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.
Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, то различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.
Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор также должен оценить тенденции к завышению или занижению отдельных величин разницы, которая может существенно отразиться на достоверность финансовой отчетности. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.
1. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
2. Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений/Аудиторские ведомости. - 2005. - N 10.
3. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. - М.: Экономист, 2007.
4. Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. - N. Y., 2005.