г) при недостаточной детализации аналитического учета.
Восстановление учетных записей может быть сплошным и выборочным, полным или неполным.
Анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, или хронологический анализ операций, применяют для выявления самых различных отклонений от нормального оборота ценностей. Если провести хронологический анализ операций по движению ценностей внутри учетного периода путем ежедневного (или пооперационного, если операции совершались ежедневно) сопоставления приходных или расходных документов с учетом переходящих остатков, можно выявить такие отклонения от нормального оборота ценностей, как превышение расхода над приходом с остатком на ту или иную дату, систематическое нарушение правил движения денежных средств и материальных ценностей, отсутствие движения товара, пользующегося спросом в течение продолжительного периода, и т. п.
Хронологический анализ позволяет выявить и другие виды отклонений от нормального оборота ценностей, например, скачки и спад выручки в торговых предприятиях в день инвентаризации и в последующие дни, отсутствие движения товара, пользующегося спросом или подлежащего немедленной реализации, и т. д.
Этот прием используется как самостоятельный метод исследования, так и дополнительный - для последующей обработки материалов восстановленного количественного учета и контрольного сличения остатков, что также нередко дает весьма положительные результаты.
Наряду с восстановлением учетных записей и хронологическим анализом операций, для исследования данных бухгалтерского учета, отражающих движение однородных ценностей, может быть применен и метод сравнительного анализа или сопоставление между собой групп документов, отражающих однотипные операции. В этом случае взаимно сопоставляются по самым различным (в том числе и по специально вычисленным) показателям документы, отражающие сходные операции.
Метод сравнительного анализа документов может быть применен при проведении документальных ревизий как в торговых, так и на любых других предприятиях.
Подобно хронологическому, сравнительный анализ используется как самостоятельный метод для выявления сомнительных операций, сужения магазина по безналичному расчету социально-культурным учреждениям, может иногда выявить расхождения между фактическим сортом этих товаров и сортом, указанным в документах, что нередко связано со злоупотреблениями.
В некоторых случаях средства хозяйства подвергаются специальным исследованиям- лабораторным анализам, экспертным оценкам (кроме, разумеется, криминалистической экспертизы документов и бухгалтерской, экспертизы). Такие исследования проводят, как правило, по фактам необоснованного списания в расход сырья, продуктов и других материальных ценностей, неполного оприходования произведенной продукции.
3. Сопоставление документальных данных с результатами специально организованных контрольных операций. Главные разновидности этого приема - выпуск контрольной партии продукции и контрольный запуск сырья в производство на промышленном предприятии.
4. Получение письменных объяснений от лиц, подписавших документ (материально ответственные лица, работники бухгалтерии, получатели денег или материальных ценностей, сдатчики заготовляемого сырья и т. п.), или принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочие, грузчики, повара и т. д.).
5. Получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов.
Kpoмe перечисленных приемов для проверки фактического выполнения определенных хозяйственных операций ревизор и следователь может потребовать совершения и других контрольных действий. Так, чтобы определить, может ли лицо, указанное в наряде, выполнить операции, отраженные в документах, можно поручить ему выполнить аналогичную определенную работу на тех, же условиях. Например, проведение пробной загрузки товара или материала и т.п.
Необходимо подчеркнуть, что при расследовании преступлений следственным путем проверяются и те документы, подложность которых установлена и другими приемами исследования данных бухгалтерского учета, соблюдение этого правила обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует раскрытию преступлений.
Завершая рассмотрение методики выявления преступлений по бухгалтерским документам, необходимо подчеркнуть, что различные приемы исследования соответствующих учетных данных могут и должны применяться не только каждый в отдельности, но и в самых разнообразных сочетаниях. Это обеспечивает установление объективной истины в процессе выявления признаков преступлений, и тем более по уголовному делу, и способствует полному раскрытию преступления. В частности, методы исследования документальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки для исследования одной и той же операции, а также и то, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятия, а также предполагаемые формы отражения преступлений в учетных данных.
Профилактические действия
Говоря о профилактике налоговой преступности, целесообразно применять сочетание следующих мер:
1) информирование граждан — потенциальных налогоплательщиков о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях;
2) упрощение и большая сбалансированность налоговой системы;
3) устранение пробелов в законодательстве, провоцирующих на совершение налоговых правонарушений и преступлений;
4) увеличение риска привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений;
5) постепенное повышение правовой и налоговой культуры граждан;
6) проведение налоговой амнистии в целях частичной легализации капиталов и предотвращения их перемещения за пределы России;
7) разработка уголовно-правовой политики по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями;
8) информирование налогоплательщиков о том, куда, в каком количестве и на какие цели идут уплаченные налоги;
9) поощрение добросовестных налогоплательщиков;
10) работа над созданием и укреплением положительного имиджа сотрудников органов налоговой полиции и налоговых органов;
11) возвращение в правовое русло России некоторых иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих коммерческую деятельность на территории Российской Федерации и уклоняющихся от уплаты налогов;
12) создание равных условий для всех категорий налогоплательщиков;
13) улучшение материальной обеспеченности сотрудников налоговой полиции и налоговых органов, накопление высокопрофессиональных кадров;
14) разработка нормативных актов, направленных на регулирование наиболее криминогенных отраслей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (торговля, производство и реализация подакцизных товаров, финансово-кредитная сфера, ТЭК и т.д.);
15) устранение в порядке регистрации и лицензирования юридических лиц и частных предпринимателей положений, способствующих уклонению от уплаты налогов и сборов.