1) Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
2) Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;
3) Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор [5, C. 133]
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
1) Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
2) Стоимость материалов, использованных при строительстве.
3) Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
4) Затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
5) Затраты на аренду машин и оборудования;
6) Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
7) Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
8) Претензии третьих сторон [11, C. 271].
Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта [3, C. 12].
Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором [3, C. 13].
К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:
1) Накладные расходы по договору.
2) Страховые платежи.
3) Затраты по займам (Подробно рассматриваются МСФО 23.) [4, C. 57].
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим накладным расходам [3, C. 209].
Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом, и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть обособленно определены и если существует вероятность того, что договор будет заключен [10, C. 108].
ТОО «Универсал» готовит тендерные предложения на получение договоров на строительство и ведет переговоры и подготовительную работу по подписанию договоров. Все затраты могут быть отнесены на отдельные тендерные предложения.
Затраты признаются в качестве расходов в каждом периоде, кроме затрат по тендерным предложениям, отражение которых зависит от вероятности подписания договора [7, C. 14].
1.4 Критерии признания выручки и затрат и их распределение по отчетным периодам
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов [4, C. 57].
Субподрядчик известил ТОО «Универсал» о том, что его затраты, связанные с выполнением работ для ТОО «Универсал», в следующем году увеличится на 15%. ТОО «Универсал» не может выставить счет заказчику, так как это приведет к убыткам в ходе выполнения договора, ТОО «Универсал» также не может найти другого поставщика.
Ожидаемые убытки признаются немедленною
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:
1) Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.
2) Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
3) Известна стадия завершенности работ по договору.
4) Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками [10, C. 107].
В случае договора «затраты плюс», затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет [10, C. 110].
Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы [4, C. 57].
Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода [1, C. 109].
Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору [3, C. 15].
Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору [10, C. 108].
ТОО «Универсал» является субподрядчиком. Подрядчик принял работу ТОО «Универсал» и ТОО «Универсал» признало прибыль в соответствии с договором. Заказчик задерживает платеж по неизвестным причинам. Данная ситуация является случаем сомнительной задолженности. ТОО «Универсал» следует создать резерв по сомнительной задолженности в отношении спорного дохода.
Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:
1) По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.
2) Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.
3) Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении [10, C. 113].
Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору [3, C. 15].
Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору [3, C. 15].
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
- Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.
- Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.
- Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения [10, C. 115].
Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:
1) Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.
2) Возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства)
3) Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.
4) Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору [4, C. 58].
Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
1) Начала выполнения работ по договору.
2) Стадии завершенности работ по договору.
3) Объема прибыли по другим договорам на строительство.
При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения [10, C. 109].
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров [10, C. 110].
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:
- общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
- сумма полученных авансов на отчетную дату;
- сумма удержаний на отчетную дату [10, C. 110].
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.
Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком [3, C. 15].
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору [3, C. 17].
Организация должна раскрывать следующую информацию:
- общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
- общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.
Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это чистая сумма:
- понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус
- сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.
Для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета [12].
В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.