С точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности срок полезного использования также должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, то сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться. Например, в момент принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету предполагалось использовать их в суровых климатических условиях или многосменном режиме, с учетом чего и были определенны сроки полезного использования. Фактически основные средства использовались в обычных климатических условиях или в одну смену. В такой ситуации пересмотр сроков полезного использования основных средств приведет к более достоверному учету и представлению в отчетности информации об основных средствах.
Пересмотр сроков полезного использования должен быть обоснованным, определенным на основе экономических или технических расчетов, технических паспортов объектов и оформленным в установленном порядке. Обосновывая срок, необходимо руководствоваться общим определением срока полезного использования. ПБУ 6/01 определенно, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Если организацией принимается обоснованное решение об изменении срока полезного использования основного средства, то последствия изменения сроков отражаются в учете и отчетности. Изменение сроков оформляется внутренним распорядительным документом организации (приказом руководителя организации).
Если сроки полезного использования были закреплены в учетной политики организации, то изменение сроков должно отражаться по основаниям и в порядке, предусмотренных для изменения учетной политики организаций. На практике большинство компаний закрепляют сроки полезного использования основных средств в приложении к учетной политики организации.
3. Выбор и обоснование методов начисления амортизации. Зарубежная практика предполагает использование достаточно большого количества разнообразных методов начисления амортизационных отчислений. Причем известны десятки специфических методов как прогрессивной (ускоренной), так и дигрессивной амортизации.
Среди известных в промышленно развитых странах методов начисления амортизации можно выделить такие, как:
- линейная амортизация с первоначальной стоимости;
- линейная амортизация с рыночной стоимости;
- амортизация в соответствии с уровнем использования объекта;
- амортизация после вычета определенной базовой величины;
- амортизация после вычета остаточной стоимости;
- чрезвычайная амортизация;
- метод амортизации, основанный на использовании сложных процентов;
- метод функциональной амортизации;
- метод пропорциональной рентабельности и т.д.
Такой широкий перечень методов начисления амортизации позволяет учесть не только национальные особенности отдельных стран, но и индивидуальные условия функционирования того или другого предприятия.
Российское законодательство существенно ограничивает спектр используемых методов амортизации. Вместе с тем даже разрешенные законодательством способы начисления амортизационных отчислений используются не в полной мере. До введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 г., как правило, использовался в основном линейный способ начисления амортизации, что было связанно с ограничениями в налоговом законодательстве (для целей налогообложения принимались лишь амортизационные отчисления, начисленные линейным способом в соответствии с постановлением Совета Министров СССР 22 октября 1990 г., № 1072) [41].
4. Обеспечение целевого использования амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, после ее реализации поступают на расчетный счет организации в составе выручки. В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета амортизационные отчисления находятся в общем денежном обороте и не обособленны в качестве самостоятельного фонда денежных средств. В результате они могут быть использованы организацией не только в соответствии с функциональным назначением, но и на другие цели, например, на финансирование оборотных средств. Но если у финансово устойчивых организаций амортизационные отчисления могут лишь на краткосрочный период использоваться не по целевому назначению, то в случае кризисной ситуации они становятся постоянным источником финансирования недостатка собственных оборотных средств. В результате организация не может обеспечить даже простого воспроизводства основных фондов и другого амортизируемого имущества. Как правило, причиной нецелевого использования амортизационных отчислений, наряду с недостатком финансовых ресурсов, является то, что это собственный источник и, как считается очень часто, он является бесплатным. В связи с этим при возникновении соответствующей потребности в финансовых ресурсах этому источнику отдают предпочтение в первую очередь. На самом деле ситуация выглядит несколько иначе.
В отношении цены собственных средств организации существуют различные точки зрения. В частности, одна из них состоит в том, что собственные средства являются бесплатным источником. Сторонники другой точки зрения придерживаются мнения, что хотя использование собственных средств и не предполагает никаких явных выплат (таких, как процент или дивиденд), они все же имеют свою цену.
В теории вторая точка зрения является наиболее распространенной, на практике же редко прибегают к определению стоимости собственных средств.
На наш взгляд вторая точки зрения более правильна, исходя из того, что при использовании амортизационных отчислений по целевому назначению они вкладываются в производство и обеспечивают доход на уровне рентабельности собственного капитала. В противном случае, амортизационные отчисления могут быть помещены в банк под соответствующий процент или на определенных условиях сданы в ссуду и т.д. В этом случае они также обеспечивают получение соответствующего дохода. Таким образом, использование амортизационных отчислений по целевому назначению оценивается неполученным доходом из других возможных источников. Обычно из имеющихся альтернатив выбирают ту, у которой наивысшая доходность.
5. Предотвращение чрезмерного физического и морального износа амортизируемого имущества. Физический износ основных фондов – это материальное снашивание основных фондов, постоянная потеря ими своих естественных (физических, химических, биологических) свойств и стоимости в результате эксплуатации или бездействия, влияния сил природы или чрезвычайных обстоятельств (землетрясений, наводнений, пожаров и т.п.). Физический износ приводит в негодность основные фонды, в силу чего возникает необходимость их замены новыми. Абсолютная величина физического износа выражается суммой накопленных амортизационных отчислений.
Моральный износ – это снижение стоимости основных фондов обусловленное удешевлением воспроизводства действующих или созданием новых, более совершенных основных фондов.
Основными направлениями предотвращения чрезмерного морального и физического износа амортизируемого имущества на предприятии могут быть:
- внедрение принципиально новой техники и технологий;
- опережение темпов ввода основных фондов над темпами их выбытия;
- совершенствование ремонтно-эксплуатационного обслуживания основных фондов;
- дифференциация сроков полезного использования активов в зависимости от степени их подверженности моральному износу.
6. Определение необходимого объема обновления внеоборотных активов.
Каждая организация осуществляет определенную воспроизводственную политику, направленную на обеспечение производства основными средствами в необходимом количестве и соответствующего качества.
Количественная характеристика воспроизводства основных фондов отражается в балансе основных фондов по полной первоначальной стоимости. Это можно представить следующим образом:
Фк = Фн + Фв – Фл, (1.1)
где Фк – стоимость основных фондов на конец года;
Фн – стоимость основных фондов на начало года;
Фв – стоимость вводимых в течение года основных фондов;
Фл – стоимость ликвидируемых в течение года основных фондов.
В условиях простого воспроизводства стоимость вводимых основных фондов включает стоимость фондов, направляемых на замену выбывших по причине как физического, так и морального износа. Тем самым обеспечивается доведение их стоимости до первоначальной. Таким образом, в этих условиях стоимость вводимых основных фондов соответствует сумме начисленных амортизационных отчислений за соответствующий период.
Соответственно сумма ликвидируемых основных фондов включает стоимость объектов, выбывающих по причине физического и морального износа.
При расширенном воспроизводстве, наряду с амортизационными отчислениями, для финансирования приобретения основных фондов могут использоваться и другие источники: чистая прибыль, кредитные ресурсы, займы и прочие. Поэтому в составе вводимых основных фондов, кроме той их части, которая идет на возмещение выбывших по причине физического и морального износа, будут включены и основные фонды, предназначенные для расширения производства продукции.
Потребность в основных фондах в условиях простого воспроизводства можно определить следующим образом:
Фвп = Фф + Фм (1.2)
Фвп – общая потребность в обновлении основных фондов в условиях их простого воспроизводства;
Фф – первоначальная (восстановительная) стоимость основных фондов, направляемых на замену выбывающих по причине физического износа;