Однако это далеко не все возможные рабочие документы. Более широкий и подробный их перечень должен определяться каждой аудиторской организацией своими внутрифирменными стандартами.
Документирование является обязательным условием включения сведений в информационные ресурсы России и получения соответствующего правового режима. Оно должно осуществляться в соответствии с правилами делопроизводства и стандартизации документов. Это означает, что документы со сведениями, составляющими аудиторскую тайну, должны отвечать всем предъявляемым к ним требованиям, которые обеспечивают их действительность и юридическую силу.
Право собственности на информацию, составляющую
аудиторскую тайну, и документы, содержащие сведения,
которые составляют аудиторскую тайну
Одним из актуальных вопросов осуществления проверочных мероприятий органами внутренних дел, а также полномочий по осуществлению налогового контроля, проводимого налоговыми органами, является применение положений законодательства, касающихся аудиторской тайны.
Как известно, соответствующими положениями Закона РФ "О милиции" и Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены права органов внутренних дел и налоговых органов по осуществлению проверочных мероприятий (мероприятий налогового контроля) в отношении налогоплательщиков (в т.ч. аудиторов и аудиторских организаций). Статьей 31 НК РФ установлены права налоговых органов, среди которых, например, право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; право производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены и т.д.
Например, п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности аудиторскую тайну.
А п. 2 ст. 90 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности аудиторы.
Аналогичные предъявляемым к аудиторам требования по сохранности аудиторской тайны распространяются и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, а также иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Законом об аудите и другими федеральными законами.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора рабочие документы аудита предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.
Ограничения, установленные ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", не позволяют оперативно получать необходимые документы для объективного осуществления проверочных мероприятий и функций по налоговому контролю.
В настоящее время для того, чтобы запросить необходимую информацию, необходимо возбуждать судебное производство, получать судебное решение и в случае, если к этому времени документы не исправлены (переделаны) либо не уничтожены, можно начинать процедуру истребования и приобщения их к возбужденному производству. Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что, рассматривая судебный запрос соответствующего государственного органа на получение разрешения по истребованию документов, относящихся к аудиторской тайне, практически невозможно воспользоваться обеспечительными процедурами, предусмотренными процессуальным законодательством. Кроме этого, до настоящего времени не разрешенным вопросом является вопрос о подсудности и подведомственности рассмотрения запросов на получение судебного решения о получении информации, подпадающей под понятие аудиторской тайны. В довершение к изложенному полагали бы необходимым акцентировать внимание читателей еще на одном аспекте аудиторской тайны. Поскольку законодатель определил достаточно высокий статус аудиторской тайны и что для ее получения требуется судебное решение, то в связи с этим возникает процедурный вопрос. Так как истребование оформляется судебным решением, то соответственно оно может быть обжаловано в вышестоящий суд, а поскольку обжалование препятствует вступлению в силу судебного решения (но если даже решение подлежит немедленному исполнению - можно воспользоваться положениями процессуального законодательства, устанавливающими обеспечительные процедуры), то интересующую информацию от аудиторской организации можно будет получить очень нескоро.
Выше мы уже обсуждали статусность судебного запроса информации, касающейся режима аудиторской тайны. В этой связи хотелось бы обратить внимание на субъектный состав получения информации, содержащей аудиторскую тайну. Предположим, что судебное решение, выданное налоговым органам на получение необходимой информации, не исполнено. Куда должны обращаться налоговые органы за надлежащим исполнением? Единственным и полномочным органом, который вправе в принудительном порядке исполнить судебное решение, является Федеральная служба судебных приставов. Указанный государственный орган действует на основании Федеральных законов "О судебных приставах", "Об исполнительном производстве", а также Положения о Федеральной службе судебных приставов, утвержденного Указом Президента РФ от 13 октября 2004 г. N 1316 "Вопросы Федеральной службы судебных приставов". По нашему мнению, в случае ненадлежащего исполнения судебного решения о предоставлении информации необходимо возбуждать исполнительное производство и по его итогам получать истребуемую информацию в рамках уже исполнительного производства.
Учитывая специфику интересующего нас института, из всей совокупности охраняемой информации необходимо выделять ту, которая по содержанию может быть отнесена к экономической. Действительно, ценность информации, хранящейся аудиторами, заключается только в том, что посредством ее можно понять финансовую логику налогоплательщика, используемые схемы по оптимизации налоговых платежей, а также иную информацию, необходимую для объективного проведения планируемых мероприятий в рамках налогового контроля либо проверочных мероприятий, проводимых органами внутренних дел.
Сравнивая режимы аудиторской и банковской тайн, можно прийти к выводу о том, что банковская информация менее защищена, поскольку для ее получения, например, в рамках проведения предварительного следствия достаточно запроса следователя, согласованного с прокурором, в то время как для получения информации, отнесенной к аудиторской тайне (либо просто находящейся в аудиторской организации), необходимо инициировать запрос в соответствующий суд.
Законодатель при определении режима аудиторской тайны разграничил информацию, подпадающую под режим аудиторской тайны, владельцем которой является аудитор или аудиторская организация в отношении своих клиентов, и информация о деятельности самого аудитора или аудиторской организации. Таким образом, положения ст. 8 Закона об аудите при проведении проверочных мероприятий органами внутренних дел, а также при осуществлении полномочий в области налогового контроля налоговыми органами не являются препятствием для надлежащего получения информацию о деятельности аудитора или аудиторской организации и, наоборот, являются правовым ограничением при истребовании документации в отношении клиентов, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг. Представляется, что установленная законодателем конструкция аудиторской тайны излишне громоздкая, однако со стороны субъектов хозяйственной деятельности указанные положения позиционируются как дополнительная гарантия конфиденциальности информации.