Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов.
Топливо – учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.), а так же смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива. При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 10–3 «Топливо».
Тара и тарные материалы – учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10–1 «Сырье и материалы».
Запасные части – учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
Прочие материалы – учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправного брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10–3 «Топливо».
Материалы, переданные в переработку на сторону – учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.
Строительные материалы – используется организациями-застройщиками. На нем учитывается наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т.д.).
Инвентарь и хозяйственные принадлежности – учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
Несмотря на некоторую условность такой классификации материалов, она положена в основу организации синтетического учета [13; с. 135].
Таким образом, в РФ к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
– предназначенные для продажи;
– используемые для управленческих нужд организации.
Следовательно, принципиальным различием в подходе к классификации МПЗ, принятой в международной и российской практике бухгалтерского учета, является то, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделяются отдельной категорией, в то время как в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы занимают особое место, а незавершенное производство ПБУ 5/01 вообще не относит к МПЗ.
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета
Компетенция различных государственных органов РФ, а следовательно круг вопросов, по которым могут приниматься те или иные нормативно-правовые акты определяется Конституцией РФ.
В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ. Это означает, что субъекты федерации не могут принимать нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что система регулирования бухгалтерского учета едина и должна обеспечить единообразное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ.
Согласно ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации [4].
Статья 3 Закона «О бухгалтерском учете» устанавливает иерархию в системе правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ:
Применительно к нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета принято говорить о четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета:
первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
второй уровень – положения по бухгалтерскому учету;
третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
четвертый уровень – рабочие документы конкретной организации.
Таким образом, нормативные акты, издаваемые Минфином РФ, относятся в данной иерархии к двум уровням.
Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ [4]. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. В Законе изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.
К первому уровню системы также следует отнести Федеральные законы, Постановления Правительства РФ и др.
Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности.
Минфином РФ утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенного объекта или их совокупности и конкретизируют Закон «О бухгалтерском учете». Большинство Положений разработаны на основе международных стандартов бухгалтерской отчетности, т.е. Положения в основе которых не лежит определенный стандарт МСФО, например ПБУ 10/99, следует принципам МСФО.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации [8].
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 устанавливает принципы и задачи учета материально-производственных запасов; определяет активы организации, относящиеся к материально-производственным запасам.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 сохраняет различные варианты оценки МПЗ при списании их в производство или ином выбытии: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения [8].
Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01 [8].
1. Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.
2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
3. Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:
Сс = (Со + Сп): (Ко + Кп), (1)
где Сс – среднемесячная себестоимость товаров;
Со – стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп – стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко – количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп – количество товаров, принятых к учету за месяц.
Следует отметить, что в соответствии с недавно зарегистрированным приказом Минфина России от 26.03.2007 №26н с 1 января 2008 года для оценки МПЗ перестает применяться метод ЛИФО. Минфин России издал приказ от 26.03.2007 №26н, которым внесены изменения в следующие нормативные правовые акты по бухучету:
– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (далее по тексту – Положение №34н),
– ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н (далее по тексту – ПБУ 5/01);
– Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н (далее по тексту – Методические указания по МПЗ).