- несоответствия оценки активов, в частности необоротных материальных активов, нематериальных активов, оборотных активов и т.п.;
- несоответствия оценки обязательств, в частности долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений, доходов будущих периодов и т.п.
К временным налоговым разницам, которые используются для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, относятся разницы, возникающие в результате несоответствия критериев признания доходов и расходов и их оценки при определении учетной и налоговой прибылей. К их составу относятся разницы, которые возникают вследствие:
- несоответствия критериев признания и оценки доходов, в частности по расчетам по полученным авансам, доходам будущих периодов, операций с ценными бумагами и т.п.;
- несоответствия критериев признания и оценки расходов, в частности по расчетам по выданным авансам, при применении различных методов начисления амортизации необоротных активов, при создании в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов, в операциях с ценными бумагами, при формировании обеспечений и т.п.
Отличие в перечне временных налоговых разниц, которые используются для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств и для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, обусловлено различными подходами к определению показателей финансовой отчетности (баланса, отчета о финансовых результатах) и декларации по налогу на прибыль предприятия. С целью составления финансовой отчетности временные налоговые разницы признаются только в части разниц между оценкой актива или обязательства согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета и их налоговой базой. С целью составления декларации по налогу на прибыль предприятия временные налоговые разницы признаются в части разниц между оценкой и критериями признания доходов и расходов согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета и их налоговой базой.
К постоянным налоговым разницам относятся:
- суммы расходов, признанных расходами при расчете учетной прибыли, которые превышают сумму валовых расходов, определенных по нормам согласно действующему налоговому законодательству;
- суммы расходов, которые не включаются в состав валовых расходов, но учитываются при определении учетной прибыли;
- суммы валовых доходов и расходов, которые не включаются в состав доходов и расходов при определении учетной прибыли (прирост, убыток балансовой стоимости запасов, возвратная финансовая помощь и т.п.). Для определения налоговой прибыли Положением предусматривается использование системы учетных регистров. Показатели декларации рассчитываются путем корректировки показателей, которые используются для составления финансовой отчетности, на величину постоянных и временных налоговых разниц.
По экономическому содержанию и характеру обобщения информации указанные регистры являются регистрами аналитического учета, детализирующими данные синтетических счетов и субсчетов с целью составления декларации.
По техническому строению указанные учетные регистры являются ведомостями и разрабатываемыми таблицами. Ведомости ведутся к счетам, по данным которых рассчитываются временные и постоянные налоговые разницы, валовые расходы и валовые доходы. Разрабатываемые таблицы предназначены для подготовки данных к составлению ведомостей.
Итоговые данные ведомостей используются для составления заключительного регистра из расчета показателей декларации по налогу на прибыль предприятия по данным бухгалтерского учета. В заключительном регистре осуществляется сведение всех данных бухгалтерского учета, необходимых для составления декларации. Он является обобщающей таблицей расчетов, проведенных в ведомостях и разрабатываемых таблицах. Ведомости и разрабатываемые таблицы составляются ежемесячно, а заключительный регистр - за каждый налоговый период.
Заключительный регистр является сокращенным вариантом декларации по налогу на прибыль предприятия, и в нем содержатся данные о валовых доходах и валовых расходах с приведением регистров, предназначенных для формирования информации о них по каждой статье декларации. Коды строк заключительного регистра совпадают с кодами строк декларации.
Предложенные Положением N 1316 единые формы регистров упростят работу бухгалтерской службы, дадут возможность уменьшить количество времени, которое тратится на повторную обработку первичных документов для составления декларации и проверки правильности расчета валовых доходов и валовых расходов, а также обеспечить достоверность и правильность определения объекта уплаты налога на прибыль. Кроме того, этот проект позволит избежать расхождений и недоразумений между контролирующими органами и налогоплательщиками.
Связь доходов и расходов в бухгалтерском учете с валовыми доходами и валовыми расходами из-за постоянных и временных разниц даст возможность правильно (согласно нормам налогового законодательства) составить декларацию по налогу на прибыль и обеспечить соответствие бухгалтерского и налогового учета.
Сближение норм Закона N 334/94-ВР и положений бухгалтерского учета можно достичь при согласовании концепции нового закона о налогообложении прибыли предприятий, направленной на рост поступлений в государственный бюджет и стимулирование инвестиционного климата, с действующей нормативной базой бухгалтерского учета.
Полного соответствия достигнуть невозможно, поскольку невозможно совпадение бухгалтерской и налоговой прибылей. Как отмечалось выше, расхождение этих прибылей обуславливает существование налоговых разниц. Их наличие вытекает из идеологии бухгалтерского учета, который предусматривает определение финансового результата для владельца предприятия. Этот финансовый результат не может быть объектом налогообложения. Фактически налоговая и бухгалтерская прибыли являются результатом одного и того же хозяйственного процесса, одной и той же деятельности. Отличие заключается не в сущности хозяйственных операций, а только в различной оценке доходов и расходов, а также критериев их признания для определения бухгалтерской и налоговой прибылей.
Список литературы
1. Никитин В.М., Никитина Д.А. “Теория бухгалтерского учета: Учебн. пособие”. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: “Дело и сервис”, 2004.
2. “Бухгалтерський облік в Україні: навч. посібник”\ за ред. Р.Л. Хомяка, В. І. Лемішовського. - 4-е вид., доп. і перераб. - Львів: Львівська політехніка, 2005 рік.
3. Лень В.С., Глувенко В.В. “Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика”, К.: 2004 рік