Изложенный порядок исчисления НДС действует до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу абзацев 6 и 7 п.5 ст.1 Федерального закона от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изм. и доп. от 5.08.2000 г.), в соответствии с которым суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям, ... вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства.
Пример 1. По договору долевого участия в строительстве жилого дома риэлтерская организация перечислила заказчику (генеральному инвестору) 10 000 000 руб. После сдачи дома в эксплуатацию риэлтерская организация приобрела право собственности на 10 квартир в нем, которые продала за 12 000 000 руб. физическим и юридическим лицам. Затраты по реализации квартир составили 600 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 76, Кредит счета 51 - 10 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос на долевое строительство
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
Дебет счета 41, Кредит счета 76 - 10 000 000 руб. - приобретенные квартиры поставлены на баланс
После оформления договоров купли-продажи квартир:
Дебет счета 46, Кредит счета 41 - 10 000 000 руб. - балансовая стоимость квартир списана на реализацию
Дебет счета 62, Кредит счета 46 - 12 000 000 руб. - отражена выручка от реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 44 - 600 000 руб. - списаны затраты организации по реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 68 - 333 400 руб. (2 000 000 руб. х 16,67%) - начислен НДС с разницы между продажной и балансовой стоимостью Дебет счета 46, Кредит счета 80 - 1 666 600 руб. - выявлен финансовый результат от реализации квартир (облагается по ставке 30%).
Следует иметь в виду, что исчисление налогов по каждой сделке купли-продажи квартир должно осуществляться с учетом положений ст.40 НК РФ.
Уступка доли инвестирования строительства квартир
физическим или юридическим лицам
В ходе строительства жилого дома риэлтерская организация по согласованию с генеральным инвестором, с которым у нее заключен договор на долевое строительство, может переуступить третьему лицу долю инвестирования строительства, которую она обязана профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором.
В настоящее время вопрос отражения в бухгалтерском учете операций по переуступке доли инвестирования объектов строительства организациями, специализирующимися на сделках такого рода, действующим законодательством не урегулирован. В большинстве случаев организации, привлекающие денежные средства третьих лиц по договорам уступки доли инвестирования, руководствуясь Положением по учету инвестиций, а также письмами Департамента налоговой политики Минфина России (от 13.05.96 г. N 04-03-11, от 4.10.96 г. N 04-03-10, от 17.08.99 г. N 04-03-10) учитывают инвестиционные взносы последних как целевые поступления, которые не подлежат обложению НДС до момента исполнения сторонами обязательств по договору. Сумма превышения денежных средств, полученных по договорам уступки доли инвестирования строительства, над суммой затрат, понесенных организацией по финансированию строительства этой доли жилья, рассматривается ею как прочие операционные доходы, облагаемые налогом на прибыль (по основной ставке) и НДС.
В то же время с 1 января 2000 г. в связи с вступлением в силу положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, каждая организация самостоятельно относит различные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности.
По мнению автора, риэлтерская организация, в которой исключительной деятельностью является получение дохода от переуступки доли инвестирования объектов строительства или доля поступлений от такой деятельности составляет значительную сумму при систематическом получении дохода, обязана принять решение о том, что доходы от переуступки права инвестирования объектов строительства она относит к доходам от обычных видов деятельности (т.е. отражаемым в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции, работ, услуг" как прибыль от реализации услуг, а не по счету 80 "Прибыли и убытки" как прочие операционные доходы), отразив это в своей учетной политике. При этом расходы, связанные с получением доходов, учитываемых как доходы от обычных видов деятельности, необходимо учитывать в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, как расходы от обычных видов деятельности.
Возникает вопрос, как в таком случае квалифицировать договор переуступки доли инвестирования строительства квартиры - как договор возмездного оказания услуг (по реализации инвестиционного проекта) или договор комиссии (или агентский), поскольку от решения этого вопроса зависят и бухгалтерский учет, и налогообложение риэлтера.
Поскольку заключаемый риэлтерской организацией с физическим или юридическим лицом договор переуступки права инвестирования является гражданско-правовой сделкой, связанной с реализацией права на объект недвижимости и совершаемой в пользу третьих лиц за их счет, безусловно, есть основания признать такой договор посредническим.
Однако не в пользу такого вывода говорит тот факт, что изначально риэлтерская фирма заключила с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство от своего имени, не имея на тот момент поручения от третьих лиц на его заключение с целью переуступки в последующем доли инвестирования строительства в их пользу, что означает ее действия в собственных интересах, а не в интересах третьих лиц.
В то же время возможно признание действия риэлтерской организации по заключению договора с заказчиком действием в чужом интересе без поручения (глава 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ), а заключение договора переуступки доли инвестирования строительства жилья - действием по поручению третьего лица, в интересах которого и были произведены действия, предшествующие сделке (заключение договора с генеральным инвестором на долевое строительство). В этом случае договор, заключаемый риэлтерской фирмой на переуступку доли инвестирования строительства, следует признать посреднической сделкой, доход по которой у риэлтера можно рассматривать как вознаграждение, облагая его по повышенной ставке налога на прибыль (36%).
Пример 2. Риэлтерская организация, заключившая с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство жилого дома с условием финансирования строительства 10 квартир в размере 10 000 000 руб., уступает долю инвестирования строительства 2 квартир физическому лицу за 3 000 000 руб. Расходы по оформлению права собственности на квартиры составляют 2500 руб. При этом возможны два варианта.
Вариант 1. Заключение договора с заказчиком не согласовано. Условиями договора предусмотрено:
перечисление денежных средств в полном объеме на счет риэлтера;
компенсация расходов по оформлению права собственности на квартиры физическим лицом;
обязательства по договору считаются выполненными после погашения физическим лицом задолженности по договору в полном объеме и оформления риэлтером права собственности физического лица на квартиры.
Заключение договора на таких условиях следует рассматривать как агентский договор с элементами договора комиссии, поскольку риэлтерская фирма при исполнении обязательств по договору действует в отношениях с заказчиком от своего имени в пользу физического лица, и элементами договора поручения, так как, оформляя право собственности на квартиры, она действует в интересах физического лица по его доверенности.
Таким образом, переуступка права инвестирования строительства квартир должна быть отражена в учете как операция по агентскому договору с участием агента в расчетах.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом" - 3 000 000 руб. - получены денежные средства от физического лица на строительство квартир
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", Кредит счета 64 - 1 000 000 руб. - сумма вознаграждения, предусмотренная договором с физическим лицом (как разница между договорной ценой и суммой инвестиционного взноса, подлежащей перечислению риэлтером на строительство 2 квартир по договору с заказчиком), отражена как аванс, полученный по договору переуступки доли инвестирования строительства квартир
Дебет счета 64, Кредит счета 68 - 166 700 руб. - начислен НДС с аванса
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с заказчиком", Кредит счета 51 - 2 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос на строительство 2 квартир После сдачи жилого дома в эксплуатацию:
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", Кредит счета 51 - 2500 руб. - оплата расходов, связанных с оформлением права собственности физического лица на квартиры
Дебет счета 51, Кредит счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом" - 2500 руб. - компенсация физическим лицом расходов по оформлению его права собственности на квартиры
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком" - 2 000 000 руб. - денежные средства, перечисленные заказчику, зачтены как инвестиционный взнос физического лица
Дебет счета 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", Кредит счета 46 - 1 000 000 руб. - отражена сумма вознаграждения за оказанные физическому лицу услуги по реализации инвестиционного проекта
Дебет счета 64, Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом" - 1 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;