Вместе с тем в настоящее время продолжает действовать разрешительный порядок при осуществлении валютных операций, связанных с получением российскими организациями от резидентов и нерезидентов:
- кредитов, не предусматривающих зачисление иностранной валюты на счета в уполномоченных банках;
- кредитов, привлекаемых посредством размещения ценных бумаг в иностранной валюте.
Заключая кредитный договор с банком-нерезидентом, сторонам необходимо достичь соглашения о том, право какой страны будет применяться для регулирования данной сделки. Соглашение о применяемом праве должно быть выражено прямо, вытекать из условий договора определенно.
Если отношения строятся на основании российских правовых норм, то договор между заемщиком и банком-нерезидентом будет регулироваться гл.42 ГК РФ "Заем и кредит" и другими законодательными актами. В случае отсутствия соответствующего соглашения к договору следует применять право страны кредитора.
Обобщенная информация об обязательствах по кредитам, полученным в иностранной валюте, формируется на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", к которым рекомендуется открывать субсчета:
1) "Расчеты по срочным кредитам";
2) "Расчеты по просроченным кредитам";
3) "Расчеты по процентам";
4) "Расчеты по штрафным санкциям".
Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам. Полученные данные используются, прежде всего, для контроля за правильным размещением кредитных ресурсов, своевременным возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.
Информация о кредитных обязательствах должна формироваться в учете и отчетности в сумме основного долга и процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).
Задолженность по валютным кредитам показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату получения кредитов, дату их возврата, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Пересчет кредитных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы (п.13 ПБУ 3/2000).
При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю делается запись:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" отражена отрицательная курсовая разница по кредитным обязательствам.
Если курс иностранной валюты по отношению к рублю снизился, то это обусловит следующую запись:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" отражена положительная курсовая разница по кредитным обязательствам.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов.
В соответствии с учетной политикой организация вправе осуществлять перевод долгосрочной задолженности по кредитным обязательствам в краткосрочную, когда до возврата суммы основного долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01). При осуществлении этой операции делается запись:
Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" отражен перевод долгосрочных кредитных обязательств в краткосрочные.
Так, п.3 ст.9 Закона предусмотрено, что операции по получению валютных кредитов на любой срок от уполномоченных банков должны осуществляться без всяких ограничений.
При привлечении валютных кредитов от банков-нерезидентов организации-заемщику с целью обеспечения своевременного возврата иностранной валюты необходимо будет осуществлять резервирование доли суммы основного долга в рублевом эквиваленте. Суммы резервирования будут вноситься на специальный рублевый счет, открытый в уполномоченном банке, на срок не более года.
Для учета информации о наличии и движении зарезервированных денежных средств целесообразно использовать счет 55 "Специальные счета в банках", предварительно открыв к нему субсчет "Резервирование по валютным операциям". Депонирование средств на указанном счете будет производиться одновременно с получением валютного кредита. При этом следует сделать запись:
Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Резервирование по валютным операциям",
К-т сч. 51 "Расчетные счета" зарезервированные суммы переведены на специальный счет.
Расчет суммы резервирования будет осуществляться по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день перевода денежных средств на специальный счет.
После истечения установленного срока депонированные суммы подлежат возврату заемщику. При этом необходимо сделать запись:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Резервирование по валютным операциям" зачислены на расчетный счет возвращенные суммы резервирования.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения банком своих обязательств по кредитному договору организации-заемщику надлежит привести информацию о недополученных суммах валютного кредита в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Затраты, связанные с получением и использованием валютных кредитов, включают:
- проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным от них кредитам;
- отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;
- отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным договорам и сопутствующим им договорам;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков, нотариальные издержки и др.).
В настоящее время российские организации имеют право осуществлять без ограничений следующие валютные операции, связанные с оплатой затрат по обслуживанию валютных кредитов:
- уплата процентов за пользование кредитом;
- платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и др.);
- платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Несмотря на то что кредитный договор вступает в силу в день его подписания сторонами, проценты за пользование заемными средствами должны начисляться с момента зачисления иностранной валюты на счет заемщика, так как платность кредита ограничена сроком его реального пользования.
Порядок исчисления процентов устанавливается договором. При этом их сумма подлежит отнесению на увеличение основного кредитного обязательства.
В случае изменения ЦБ РФ ставки рефинансирования банк-кредитор вправе в одностороннем порядке увеличить размер процентов за пользование заемными средствами лишь при условии, если это предусмотрено договором (п.1 ст.450 ГК РФ).
Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.
Начисление и уплата процентов должны производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
Операции по начислению и уплате процентов за пользование валютными кредитами сопровождаются записями:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы" и др.,
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам" начислена задолженность банку по процентам за пользование кредитом;
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам",
К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет", субсч. "Специальный транзитный валютный счет", субсч. "Валютные счета за рубежом" уплачена задолженность банку по процентам за пользование кредитом.
Остальные затраты по обслуживанию валютных кредитов включаются в расходы того отчетного периода, в котором они были произведены.
Порядок признания в бухгалтерском учете процентов и остальных затрат, связанных с получением и использованием валютных кредитов, представлен в табл. 2.
Таблица 2
Порядок признания в бухгалтерском учете затрат по обслуживанию валютных кредитов
| Группа расходов | Виды затрат |
| Расходы по обычным видам деятельности | Затраты по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленные до их поступления (принятия к учету) в организацию |
| Операционные расходы | Затраты по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленные после их поступления (принятия к учету) в организацию Затраты по кредитам, взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленные после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода в эксплуатацию) Затраты по кредитам, взятым на приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации Затраты по кредитам, взятым на создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца |
| Вложения во внеоборотные активы | Затраты по кредитам, взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленные до их принятия к учету в качестве внеоборотных активов Затраты по кредитам, взятым на текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов |
Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Для проведения этой валютной операции могут использоваться текущие и специальные транзитные валютные счета организации в уполномоченных банках, а также валютные счета третьих лиц. В этом случае перевод иностранной валюты в пользу резидентов и нерезидентов осуществляется без ограничений.