Если в ходе строительства вы используете материалы, которые были приобретены вами ранее для иных целей и по которым НДС уже был предъявлен к вычету, то этот НДС вам необходимо восстановить. Сделать это нужно в момент передачи материалов на строительство. В дальнейшем после окончания строительства восстановленные суммы НДС предъявляются к вычету в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ (см. Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@).
После ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на его государственную регистрацию застройщик включает построенный объект в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258 НК РФ) и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляет амортизацию для целей налогообложения прибыли (абз.2 п.2 ст.259 НК РФ).
При этом согласно ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства не включаются для целей налогообложения суммы налогов, подлежащих вычету (ст.171 НК РФ) или учитываемых в составе прочих расходов по производству и реализации (п.1 ст.264 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, которые согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ относятся к внереализационным расходам застройщика.
После государственной регистрации застройщик принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету, при этом к первоначальной стоимости объекта присоединяется сумма процентов за кредит, использованный при его строительстве, и стоимость государственной регистрации права собственности. Так формируется первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете. От указанной стоимости производится начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество предприятий.
Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. При этом отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, ведущим строительно - монтажные работы. При хозяйственном способе не происходит передачи на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ, которые не признаются реализаций. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Таким образом, положения гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты на прямые и косвенные, как это предусмотрено ст.318 НК РФ для организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.
Однако в налоговом учете первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается так же, как и в бухгалтерском учете, из суммы фактических затрат на строительство. Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.
Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл.25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т.п.
Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг) собственного производства. Если эти материалы являются частью товарной продукции организации (т.е. производство и реализация таких материалов являются предметом деятельности организации), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст.319 НК РФ. Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства организации, которые одновременно выполняются (оказываются) ею на сторону.
3. Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство
Инвестиционная деятельность - это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000). Согласно Закону под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.
При учете капитальных вложений организации - заказчики и застройщики, осуществляющие хозяйственным способом, руководствуются иными нормативными документами. В частности, учет капитальных затрат и источников финансирования ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.
Учет капитальных затрат осуществляется по следующим статьям технологической структуры капитальных вложений:
- строительные работы;
- работы по монтажу оборудования;
- расходы на приобретение оборудования, требующего монтажа;
- расходы на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
- прочие капитальные затраты.
Затраты на выполнение строительно - монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами: материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству, и др.
Указанные расходы списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами по учету начисленной амортизации (02 "Амортизация основных средств"), материально - производственных запасов (10 "Материалы"), заработной платы (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), расчетов по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"), расчетов с поставщиками услуг, энергоресурсов, связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и др.
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н, и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
С кредита этого счета расходы списываются в корреспонденции:
со счетом 01 "Основные средства" - при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;
со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при сдаче инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, объектов, законченных строительством;
со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика.
Расходы на приобретение оборудования согласно п.3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет 08.
Приведем пример формирования инвентарной стоимости объекта, построенного хозяйственным способом. Капитальные затраты застройщика отражены в учете следующим образом: