5. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Порядок учета экспортных операций зависит от порядка реализации товаров (непосредственно самой организацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию), а также от порядка оплаты за реализуемые товары.
Оплата экспортных товаров может осуществляться за наличные, в счет государственного кредита Российской Федерации, предоставленного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки. Экспорт может производиться также в счет оказания помощи.
Все расчеты по внешнеэкономическим операциям между юридическими лицами - резидентами осуществляются в свободно конвертируемой валюте либо в валюте Российской Федерации в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах с участием Российской Федерации.
Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.
Паспорт сделки составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномоченный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту. После подписания банком один экземпляр паспорта возвращается организации.
По каждому паспорту сделки банк формирует отдельное досье, в которое помещаются оригинал паспорта сделки, копии контракта, копии разрешений, представленных экспортером в банк, копии межбанковских сообщений, подтверждающих поступление в пользу экспортера денежных средств по контракту.
Ведомость межбанковского контроля содержит сведения об операциях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка.
Копия паспорта с грузовой таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.
На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учетные карточки таможенно-банковского контроля, содержание сведений по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а такие о поступлении выручки. Эти карточки в течение ЗО календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.
При реализации товаров организацией-изготовителем в учете отражают все хозяйственные операции по реализации продукции, начиная от определения затрат на маркетинговые исследования до установления цены за реализуемый товар. При реализации продукции через внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за услуги внешнеэкономической организации.
Аналитический учет экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.
На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости, обычно с отсрочкой платежа.
Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.
Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Счет 45 используется для учета отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю.
При осуществлении экспортных операций через внешнеторговую организацию последняя завозит экспортируемые товары на свои склады и затем реализует их. Возможен другой вариант: поставщик сам отгружает товар иностранному покупателю, выписывает в его адрес копию счета от имени посредника и направляет в его адрес отгрузочные документы. Посредник акцептует поступившие документы и уже от своею имени выставляет платежные документы иностранному покупателю. Посредник может нести дополнительные расходы (по страхованию груза и т.п.), которые подлежат возмещению экспортерами.
Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет. Из выручки-брутто могут оплачиваться накладные расходы по экспорту в инвалюте.
Вычитанием указанных накладных расходов из выручки-брутто определяют чистую выручку (выручку-брутто). Часть чистой выручки подлежит продаже по курсу валютной биржи. Остальная часть чистой выручки зачисляется на текущий счет организации с кредита транзитного валютного счета.[14]
6. УЧЕТ ОПЕРАЦИОННЫХ И ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Помимо реализационного финансового результата организации получают внереализационный финансовый результат, представляющий собой различные доходы, расходы и потери, непосредственно учитываемые на счете 99 «Прибыли и убытки»
Достаточно полный перечень внереализационных доходов и расходов в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.
Доходы от участия в других организациях возникают при получении организацией части прибыли других организаций (от сдачи части имущества в счет вклада в уставный капитал других организаций и дочерних организаций), в виде дивидендов по приобретенным, акциям, а также арендной платы за сдачу в аренду имущества. Начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов);
Кредит счета 99 «Прибыли, и убытки» (на всю сумму начисленных доходов).
Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51,52, 55) и кредиту счета 76.
Доходы и расходы, убытки от финансовых операций состоят из курсовых валютных разниц, доходов от облигаций и процентов за средства, переданные в займы, расходов по приобретению облигаций.
Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютный счет» (на разницу по денежным средствам в валюте);
Дебет счета: 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям выдачи валюты под отчет) и других счетов;
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По задолженности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91 и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительной курсовой разнице.
Доходы организаций по облигациям оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Прочие внереализационные доходы, расходы и потери списывают с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
Например, с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 91 списывают сумму начисленных предприятию штрафов, пеней, неустоек.
Затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет счета 91 с кредита счетов 20 «Основное производство» (на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.
Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счетов учета денежных средств или иных активов и кредиту счета 91; убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой.
Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».
Пример. ООО «NNN» продала станок за 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Первоначальная стоимость станка - 130 тыс. руб., сумма начисленной амортизации - 85 тыс. руб.
Дебет 76 Кредит 91/1 - 120 000 руб.
Дебет 91/2 Кредит 68 - 20 000 руб.
Дебет 02 Кредит 01 - 85 000 руб.
Дебет 91/2 Кредит 01 - 45 000 руб.
В данном случае финансовый результат от продажи станка определяется в целом по счету 91 за данный месяц и списывается по окончании месяца в виде разницы между доходами и расходами на счет 99 "Прибыли и убытки".
К счетам по учету амортизируемых активов (01, 03, 04) могут открываться отдельные субсчета: "Выбытие основных средств", "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", "Выбытие нематериальных активов", на которых выявляется остаточная стоимость выбывающих объектов, списываемая на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Официально данный субсчет Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен, однако считаем, что по аналогии с другими видами амортизируемых активов он может применяться.