Следует отметить, что МСБУ 23 "Затраты на ссуды" предусматривает возможность капитализации расходов по ссудам, которые непосредственно связаны с приобретением или созданием (строительством, производством и т. д.) квалифицированного актива, т. е. актива, подготовка которого к реализации или использованию по назначению требует значительного периода времени соответствии с альтернативным разрешенным подходом к учету затрат на ссуды, предусмотренным МСБУ 23, в себестоимость квалифицированного актива могут быть включены те расходы на ссуды, которых можно было бы избежать при отсутствии расходов на эти активы.
По нашему мнению, такой подход может быть положен в основу методики учета привлеченных источников финансирования капитальных инвестиций. Это потребует внесения соответствующих изменений в П(С)БУ 7 "Основные средства" и доработки Инструкции № 291. Для доработки последней может быть предложена бухгалтерская запись капитализации процентов по ссудам, привлекаемым для финансирования инвестиционных проектов: по дебету счета 15 "Капитальные инвестиции" в корреспонденции с кредитом субсчета 684 "Расчеты по начисленным процентам".
С 1 января 2000 г. новым Планом счетов предусмотрен иной подход к капитализации затрат на улучшения состояния основных средств. Однако он не дает четкого определения относительно порядка учета капитализируемых расходов на ремонты основных средств. Вместе с тем в ходе анализа отдачи от проектируемого производства такие расходы учитываются для определения показателей ликвидационной стоимости объектов основных средств, общей суммы инвестиционных и ряда других затрат. Формирование информационной базы для расчета таких показателей требует уточнения методики учета затрат на содержание основных средств.
При этом можно воспользоваться рекомендациями МСБУ 16 "Основные средства", который предусматривает возможность соответствующего учетного подхода к капитализации затрат, связанных с содержанием основных средств. Исходя из этого затраты на ремонт объектов основных средств подлежат капитализации, если балансовая стоимость поступившего объекта уже учитывает уменьшения экономических выгод, которые не превышают суммы ожидаемых возмещений его стоимости, либо если цена приобретения этого объекта уже включает обязательства предприятия в будущем понести затраты на доведение актива до рабочего состояния.
Учет изложенных рекомендаций при формировании информационного обеспечения анализа капитальных инвестиций будет способствовать наиболее полному отражению капитализируемых затрат в выходных аналитических показателях. Поэтому представляется целесообразной соответствующая доработка П(С)БУ 7 "Основные средства" в направлении включения в их содержание рекомендаций МСБУ 16.
Поскольку реализация инвестиционных проектов сопряжена с продолжительным периодом времени, в ходе инвестиционного периода возникает проблема корректировки стоимости незавершенных объектов капитальных инвестиций (незавершенного строительства). П(С)БУ 7 предусматривает осуществление таких корректировок путем дооценки, уценки, дооценки ранее уцененных и уценки ранее дооцененных объектов необоротных активов. Для отражения в учете сумм увеличения или уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости необоротных активов предназначены субсчета 423 "Дооценка активов" и 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций".
По нашему мнению, методика корректировки стоимости, предусмотренная П(С)БУ 7 и Инструкцией № 291 для необоротных активов, может быть использована и при переоценке незавершенных объектов капитальных инвестиций. При этом частота проведения таких переоценок будет зависеть от необходимости отражения в учете колебаний справедливой (реальной) стоимости объектов капитального инвестирования.
Для более полного удовлетворения информационных потребностей оперативного и последующего анализа капитальных инвестиций необходимо иметь наиболее полное о них представление на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности. При этом следует учитывать многообразие форм
капитальных вложений, которые характеризуют та капитальных инвестиций, действующую на
организационные и финансовые условия осущест- предприятиях, которые выступают в роли индивиду-
вления отдельным предприятием (индивидуаль- альных инвесторов, в соответствие с законодательст-
ным инвестором) инвестиционной деятельности. В вом Украины об инвестиционной деятельности,
этой связи представляется целесообразным приве- В основу представления информации о капи-
дение структуры счета 15 "Капитальные инвести- тальных инвестициях в финансовой отчетности ин-
ции" в соответствие со структурой воспроизводст- вестора должны быть положены значимость прини-
ва основных средств и способами организации ин- маемых им инвестиционных решений и принцип су-
вестиционного цикла. По нашему мнению, к этому щественности, который определяет необходимость
счету дополнительно к субсчетам 151 и 152 могут раскрытия информации в финансовых отчетах ис-
быть открыты счета второго ("Инвестиции в ре- ходя из того, что ее пропуск или ошибочное ис-
конструкцию, модернизацию и другие виды улуч- числение могут повлиять на результат реализации
шений объектов основных средств", "Инвестиции данных решений. На наш взгляд, формы финан-
в ремонт, подлежащий капитализации") и третьего совой отчетности должны включать следующие
("Инвестиции в организацию проектных работ", объекты информационного отражения операций
"Инвестиции по содержанию строительных орга- капитального инвестирования (рис. 1).
низаций (застройщиков)", "Инвестиции в органи- Основываясь на представленной выше класси-
зацию строительно-монтажных работ и обеспече- фикации объектов информационного отражения,
ние строительства оборудованием", "Инвестиции в схему регистрации операций капитального инве-
строительство объектов "под ключ"") порядков. стирования на счетах бухгалтерского (финансово-
Организация аналитического учета в предложен- го) учета с использованием нового Плана счетов
ном направлении позволит привести методику уче- можно представить в следующем виде (рис. 2).
Затраты, которые образуют капитальные инве- выгод, первоначально ожидаемых от основных
стиции, отражаются по дебету счета 15 на со- средств, в течение срока их полезного использования
ответствующих субсчетах (согласно способу орга- или инвестиционного периода (периода реализации
низации инвестиционного цикла) по стоимости инвестиционного проекта) собираются по дебету
приобретения (сооружения) основных средств и счетов расходов деятельности (9 класса).
списываются в размере первоначальной стоимости Туда же с кредита субсчета 131 "Износ основных
объектов по кредиту данного счета в дебет средств" относятся расходы на амортизацию основ-
счета 10 "Основные средства" (при вводе ных средств.
объектов в эксплуатацию) и в дебет счета 28 В дебет счетов класса 9 также списываются:
"Товары" (при их дальнейшей продаже). Если 4 остаточная стоимость реализованных незавер-
приобретение или строительство основных средств шенных объектов капитальных инвестиций и ос-
осуществляется в рамках инвестиционного проек- новных средств, которые получают после их про-
та, для реализации которого получена ссуда в дажи в течение инвестиционного периода или по
банке, то счет 15 дебетуется на сумму расхо- его окончании (субсчет 972 "Себестоимость реа-
дов на оплату процентов по этой ссуде в коррес- лизованных необоротных активов");
понденции с субсчетом 684 "Расчеты по 4 суммы уценки незавершенных капитальных
начисленным процентам". По дебету счета 15 инвестиций и объектов основных средств, которую
отражаются средства целевых поступлений, если проводят на протяжении инвестиционного перио-
последние были получены на приобретение или да, если справедливая стоимость этих активов су-
строительство основных средств. щественно отличается от их балансовой стоимости
При вводе в эксплуатацию строений или соору- (субсчет 975 "Уценка необоротных активов и фи-
жений разница, которая возникает между себестои- нансовых инвестиций").
мостью капитальных инвестиций и их справедливой По кредиту субсчетов 972 и 975 указанные
стоимостью, списывается в дебет субсчета 975 суммы расходов будут списываться в дебет пред-
"Уценна необоротных активов и финансо- ложенного нами субсчета 7931 "Финансовые ре-
вых инвестиций?' (при уменьшении себестоимо- зультаты от инвестиционной деятельности", кото-
сти капитальных инвестиций) или в кредит суб- рый может быть открыт к счету 79 "Финансовые
счета 423 "Дооценка активов" (при увеличе- результаты". В кредит этого субсчета относятся:
нии их себестоимости относительно рыночной цены). 4 доходы от продажи инвестиционных объек-
Расходы, которые осуществляются для улуч- тов (незавершенных капитальных инвестиций и
шения состояния основных средств (т. е. расхо- основных средств), которые предварительно от-
ды, обеспечивающие в будущем увеличение эко- ражаются по кредиту субсчета 742 "Доход от реа-
номических выгод, первоначально ожидаемых от лизации необоротных активов" в корреспонденции