Другим должностным лицом, которое может быть субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства, является главный бухгалтер. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предусматривает ответственность главного бухгалтера за соблюдение общих методологических принципов бухгалтерского учета, договорной и финансовой дисциплины. Субъектами ответственности кредитно-финансовых учреждений за нарушения налогового законодательства являются их должностные лица в ранге руководителей.
По сути действия (бездействие) юридического лица - это всегда действия (бездействие) его работников, и именно их действиями обусловлено нарушение каких-либо обязанностей со стороны юридического лица. Однако применение мер финансовой ответственности к предприятию не влечет за собой автоматического наложения административного взыскания но его должностных лиц, хотя во многих случаях, действительно, за совершение определенных действий ответственность возлагается и но юридическое лицо, и на его должностных лиц. Но, тем не менее, составы административных правонарушений самостоятельны и не зависят оттого, были ли применены финансовые санкции к юридическому лицу. Административная ответственность наступает только за те правонарушения, которые прямо предусмотрены статьями КоАП РСФСР или других нормативных актов.
Руководители предприятий, в том числе банков, могут привлекаться к административной ответственности:
1) за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет подоходного налога
2) за нарушение порядка работы с денежной наличностью
3) за нарушение порядка открытия счетов
Статьей 15 Закона «Об основах налоговой системы» предусмотрена ответственность руководителей банков за задержку исполнения налоговых платежных поручений клиентов, использование этих средств в качестве кредитных ресурсов, за непредставление данных о финансово-хозяйственных операциях клиентов.
Кроме того, должностные лица предприятий могут нести ответственность за невыполнение требований органов налоговой полиции и за нарушение таможенных правил.
Действия, перечисленные в этих нормативных актах, представляют собой объективную сторону административного правонарушения. Однако для привлечения какого-либо лица к административной ответственности должны быть соблюдены требования закона о субъектах правонарушения и субъективной стороне (вине нарушителя).
Вопрос о субъектах ответственности считается одним из самых сложных. В законодательстве в одних случаях сказано, что ответственность несет руководитель предприятия, в других случаях субъектами ответственности названы должностные лица. По мнению налоговых органов к ответственности необходимо привлекать руководителя и главного бухгалтера.
Очевидно, что безоговорочно согласиться с таким подходом нельзя. Во-первых, четкого определения понятия «должностные лица» в административном законодательстве нет. Фактически оно в самом общем виде заимствуется из Уголовного кодекса, то есть под должностными лицами понимаются лица постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющие организационно-распорядительные и административно-хозяйственные обязанности. Во-вторых, в самом Кодексе об административных правонарушениях (ст. 15) содержится положение, что должностные лица несут ответственность за правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Таким образом, при привлечении к административной ответственности какого-либо сотрудника предприятия необходимо выяснить круг и характер его служебных обязанностей. И только исходя из этого можно установить, является ли он должностным лицом и входит ли в его компетенцию обеспечение выполнения тех правил, которые нарушены.
Права и обязанности сотрудников предприятий оговариваются прежде всего в трудовых договорах и должностных инструкциях. Компетенция руководителей в соответствии со статьей 53 ГК РФ определяется законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Кроме того, ГК предусматривает, что в акционерных обществах полномочия исполнительного органа могут передаваться по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю. Бухгалтерский учет может осуществляться не штатным бухгалтером, а специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. В таких случаях административная ответственность не может применяться в принципе, поскольку лица, оказывающие услуги по гражданско-правовому договору, не являются сотрудниками предприятия и не имеют служебных обязанностей.
Сказанное выше можно проиллюстрировать но одном простом примере. В филиале банка предприятию открыт расчетный счет без справки о постановке на учет в налоговой инспекции. Доверенностью банка и трудовым договором право принимать решения по вопросам открытия расчетных счетов предоставлено директору филиала. Соответственно, обязанность обеспечить выполнение порядка открытия счетов в донном филиале лежит на директоре филиала, а не на руководителе банка. Руководитель банка не может быть привлечен к ответственности за это нарушение, потому что это не входит в его служебные обязанности. Директор филиала в данном случае также не несет административной ответственности, так как субъектом этого правонарушения может являться только руководитель юридического лица или индивидуальный предприниматель.
Что касается субъективной стороны, то в статье 10 КоАП сказано, что административное правонарушение - это противоправное виновное действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность. Таким образом, вина нарушителя является обязательным условием ответственности.
Чаще всего это требование закона налоговыми органами игнорируется или бремя доказывания своей невиновности перекладывается но нарушителя. Но согласно ст. 259 КоАП государственные органы (должностные лица), рассматривающие дела об административных правонарушениях, обязаны установить вину нарушителя, и в случае обжалования постановления о наложении административного взыскания в суде обязанность доказать вину нарушителя лежит именно на них.
Из всех взысканий и санкций, установленных за совершение налоговых правонарушений, в качестве меры административного взыскания к физическим лицам может быть применен только штраф, который при этом не может быть заменен каким-либо другим административным взысканием. Должностные лица налоговой службы не вправе выносить предупреждение.
В последние годы произошли существенные перемены и в содержании института административного штрафа, размер которого установлен в настоящее время не только в нормах КоАП РСФСР, но и в финансовом законодательстве.
Размер административного штрафа определяется теперь в величине, кратной минимальному размеру месячной оплаты труда (без учета районных коэффициентов), установленному законодательством Российской Федерации на момент окончания или пресечения правонарушения. Взыскиваемые суммы штрафов зачисляются в федеральный бюджет.
Граждане признаются субъектами нарушений налогового законодательства, состоящих в:
— нарушении законодательства о предпринимательской деятельности;
— занятии предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение;
— отсутствии ведения учета доходов или ведении его с нарушениями установленного порядка;
— непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах либо включении в декларацию искаженных данных.
Как должностные лица, так и граждане признаются субъектами правонарушений, выражающихся в неисполнении определенных законных требований налоговых инспекций, связанных с обеспечением их эффективной деятельности:
— непредставлении налоговым инспекциям по их требованию предприятиями (включая банки и другие кредитно-финансовые учреждения) справок, документов, копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимых для правильного налогообложения;
— отказе допустить должностных лиц налоговых инспекций при осуществлении своих полномочий к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений предприятий и граждан, используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения;
— невыполнении должностными лицами проверяемых налоговыми инспекциями предприятий и гражданами требований об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и законодательства о предпринимательской деятельности;
— невыполнении решения налоговой инспекции о приостановлении операций предприятий и граждан по расчетам и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях.
Ответственности за правонарушения этой подгруппы подлежат руководители и другие должностные лица предприятий-налогоплательщиков (за правонарушения, относящиеся к кредитно-финансовым учреждениям,— их руководители и другие должностные лица), а также граждане, в том числе иностранные, и лица без гражданства.