— отделение компании «АВС Лимитед» № 1, ИНН 9909031890, КПП 773851001, 117583, 77, Москва, Варшавское шоссе, д. 115;
— отделение компании «АВС Лимитед» № 2, ИНН 9909031890, КПП 503251001, 140160, 50, Московская область, г. Жуковский, ул. Фрунзе, д. 12;
— отделение компании «АВС Лимитед» № 3, ИНН 9909031890, КПП 584551001, 440008, 58, г. Пенза, ул. Коммунистическая, д. 17.
В графе 6 по строке 010 по каждому отделению показывается общая сумма налога, которая исчислена по операциям этого отделения, подлежащим налогообложению в данном налоговом периоде. В графе 6 отделение компании № 1 указывает по каждому отделению соответственно 16 688 136, 10 800 000 и 8 100 000 руб.
В графе 7 по строке 010 по каждому отделению отражается сумма налога, подлежащая вычету. В графе 7 отделение № 1 указывает по каждому отделению соответственно 300 000, 200 000 и 135 000 руб.
В графе 8 по строке 010 по каждому отделению показывается сумма НДС, исчисленная к уплате (к уменьшению) за отчетный налоговый период по операциям, которые подлежат налогообложению. Данная сумма по каждому отделению исчисляется как разность между показателями граф 6 и 7 (эта величина может быть как положительной, так и отрицательной). В графе 8 отделение № 1 указывает по каждому отделению положительные суммы 16 388 136, 10 600 000 и 7 965 000 руб.
По строке 020 записываются итоговые суммы по графам 6, 7 и 8 строки 010. В нашем примере:
— в графе 6 — 35 588 136 руб. (16 688 136 руб. + + 10 800 000 руб. + 8 100 000 руб.);
— в графе 7 — 635 000 руб. (300 000 руб. + + 200 000 руб. + 135 000 руб.);
— в графе 8 — 34 953 136 руб. (16 388 136 руб. + + 10 600 000 руб. + 7 965 000 руб.).
При этом должны выполняться следующие соотношения:
— сумма налога, которая указана в графе 6 строки 020 раздела 3 декларации, должна соответствовать сумме налога, отраженной в графе 6 строки 180 раздела 2.1 декларации;
— величина налоговых вычетов, указанная в графе 7 по строке 020 раздела 3 декларации, должна соответствовать сумме налога, которая отражена в графе 4 строки 280 раздела 2.1 декларации;
— итоговая сумма налога к уплате в бюджет должна соответствовать сумме налога, отраженной в графе 4 строки 290 раздела 2.1 декларации, а также в графе 4 строки 330 раздела 2.1 декларации.
Переходим к заполнению раздела 4 декларации. Отделения № 2 и 3 компании «АВС Лимитед» в апреле 2006 года провели операции, которые освобождены от обложения НДС на территории России. Это операции по реализации лома цветных металлов на сумму 1 000 000 руб. (400 000 руб. + 600 000 руб.). Данная сумма вписывается в графу 2 «Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС» строки 010 раздела 4.
При этом в графе 1 «Код операции» данного раздела декларации указывается код 1010274, который соответствует коду операции, приведенному в приложении № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Поскольку у компании «АВС Лимитед» отсутствуют другие операции, которые не облагаются НДС на территории Российской Федерации, в строку 020 графы 2 переносится показатель из строки 010 — 1 000 000 руб. [4, 23]
3 Современные проблемы налогообложения иностранных организаций
3.1 Проблемы удержания доходов налоговыми агентами
В том случае, если иностранная организация получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом. Здесь является важным, какие именно виды доходов считаются для налоговых целей доходами от источников в России. Раньше существовал довольно длинный список работ и услуг, которые по определению признавались выполненными и предоставленными на территории РФ и соответственно попадали под налог у источника. В частности, в него входили услуги «интеллектуального» характера – консультационные, управленческие, и т.п. В налоговом кодексе такого списка нет – доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению. Для сравнения, в главе 21 Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную стоимость, сходный вопрос о месте реализации услуг для целей обложения НДС решен совершенно иначе. А именно, целый ряд услуг (включающие «интеллектуальные» услуги), считается реализованным в России, если покупатель –российская организация. В том случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода – обеспечение экономической нейтральности НДС.
Первым шагом в анализе объема налогообложения дохода нерезидента в Российской Федерации является установление факта получения данного дохода от источников в Российской Федерации. Общий принцип политики налогообложения доходов иностранной организации заключается в том, что источником налогообложения дохода должна признаваться страна, к которой данный доход имеет существенное экономическое отношение. В правилах определения источников дохода традиционно различают доходы «активные» и «пассивные». Под «активным доходом» понимают доход, полученный в результате какой-либо деятельности налогоплательщика. Источником такого дохода считается место осуществления деятельности, из которой извлекается доход. Источником «пассивного дохода», т.е. такого дохода, который не связан с какой-либо существенной деятельностью налогоплательщика, в большинстве случаев признается место нахождения источника выплаты такого дохода.
Как правило в отношении источника дохода зачастую указывают налоговые соглашения, по крайней мере косвенно, через предоставление одной из сторон соглашения права на налогообложение определенных категорий дохода, полученного резидентами другой стороны соглашения. Так, например, дивиденды, выплачиваемые корпорацией, организованной в одной стране, резиденту другой страны, подлежат налогообложению в первой стране. Данная страна, таким образом, признается источником этих дивидендов.
Перечень правил для установления источника для определенных категорий доходов содержится в статье 309 НК РФ. Правила в целом соответствуют принятой в других странах практике и налоговым соглашениям. Не хватает в статье 309 НК РФ общего правила определения доходов, полученных из источников в России. Последним пунктом в списке указаны «иные аналогичные доходы». При этом виды доходов, вошедшие в этот перечень, очень конкретны и разнообразны, так что термин «аналогичные» здесь не уместен, что повлекло практическую неприменимость данной нормы.
Согласно статье 309 НК РФ, некоторые категории доходов, полученных нерезидентами, не подлежат налогообложению. В частности, необлагаемыми являются доходы от продажи товаров или иного имущества, доходы от исполнения работ или оказания услуг на территории РФ, «которые не ведут к образованию постоянного представительства» (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, настоящим положением любые потенциальные доходы от предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства освобождаются от налогообложения в РФ. Такой подход полностью соответствует подходу налоговых соглашений.
Одним из важнейших аспектов правил установления страны-источника доходов и удержания налогов является определение соответствующих типов доходов. Значительная доля трудностей в администрировании правил удержания налогов связана с проблемой установления истинного характера доходов. В отношении разных доходов применяются разные ставки налогообложения, в результате чего у налогоплательщиков появляется соблазн придать одному виду доходов формальные признаки другого и таким образом воспользоваться льготной ставкой, предусмотренной для доходов от роялти. Так, например, доход, фактически полученный от роялти, может быть формально представлен как часть дохода от продажи программного обеспечения, что дает право получателю такого дохода воспользоваться освобождением от налога, предусмотренным для доходов от продажи товаров при ведении предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Доход от роялти также может быть представлен как доход от ренты с вытекающим из этого снижением применяемой в отношении такого дохода ставки с 20% до 10%. Или же налогооблагаемый доход от процентов, где роялти может быть представлен как доход от выполнения работ или оказания услуг, который вообще является необлагаемым.
Не возникает проблем с определением лица, обязанного удержать налог иностранной компании, в случаях, когда российское лицо является единственной обязанной стороной по внешнеэкономическому контракту и осуществляет платеж непосредственно в адрес этой компании. Однако ситуация осложняется, когда выплата по каким-либо причинам отменяется, производится в натуральной форме либо ее осуществляет третье лицо.
Целесообразно выделить две группы проблем, которые часто являются предметом споров между налоговыми органами и иностранными организациями.
К первой группе относятся споры, возникающих в связи с определением налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих в Российской Федерации деятельность, связанную с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам. При осуществлении иностранной фирмой деятельности на условиях краткосрочных внешнеторговых контрактов может возникнуть вопрос о ее налоговом статусе. Дело в том, что при осуществлении регулярной внешнеторговой деятельности многие иностранные компании открывают в России свои представительские офисы (представительства), которые предназначены для представления и защиты интересов фирмы на территории Российской Федерации. Такая деятельность представительств не может рассматриваться как предпринимательская в соответствии с определением ст. 55 ГК РФ. В то же время, если отделение иностранной фирмы, созданное для гражданско-правового представления ее интересов, активно участвует и помогает в осуществлении ее внешнеторговых контрактов, такая деятельность представительства может быть признана налоговыми органами как предпринимательская, направленная на систематическое получение прибыли и приводящая к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Участие постоянного представительства в осуществлении внешнеторговых контрактов иностранных юридических лиц дает основание налоговым органам считать, что такие операции осуществляются от имени иностранных юридических лиц. Аналогичная ситуация может возникнуть при осуществлении иностранной фирмой-экспортером своих внешнеторговых операций через уполномоченное лицо. В ряде случаев такое лицо может быть признано зависимым налоговым агентом.