• учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств и нематериальных активов, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.
Одновременно с оценкой системы внутреннего контроля аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период.
Результаты горизонтального и вертикального анализа следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.
Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.
Таким образом, в процессе аудита внеоборотных активов необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике имущества, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.
Необходимо оценить обеспеченность организаций внеоборотными активами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам.
Результативность повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы.
На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста.
В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество внеоборотных активов организации.
Обобщенную картину процесса движения и обновления основных средств и нематериальных активов в разрезе квалификационных групп можно представить по данным ф.N5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".
Движение и состояние внеоборотных активов организации характеризуют многие расчетные показатели такие, как: коэффициент износа,коэффициент годности, коэффициент обновления, срок обновления, коэффициент интенсивности обновления, коэффициент выбытия и др. Кроме того, для анализа используются показатели, характеризующие эффективность использования внеоборотных активов: фондоотдача, фондоемкость, фондовооруженность, фондорентабельность.
После завершения необходимых процедур проверки аудитору следует убедиться в том, что вся необходимая существенная информация об амортизируемом имуществе раскрыта в финансовой отчетности. К такой информации, в частности, относятся данные:
• о первоначальной стоимости, амортизации и балансовой стоимости активов на начало отчетного периода, поступивших и выбывших в течение отчетного периода и на конец отчетного периода;
• об амортизационной политике организации в отношении существенных групп активов;
• о принятых способах оценки основных средств и нематериальных активов;
• о способах и суммах переоценки;
• о существенных ограничениях прав собственности организации на внеоборотные активы;
• другие данные, являющиеся существенной информацией для финансовой отчетности организации, и данные, раскрытие которых требуется согласно действующим на дату составления отчетности нормам законодательства.
Раскрытие существенной информации о внеоборотных активах аудитор проверяет путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.
Если аудитор обнаружил, что какие-то существенные сведения не раскрыты в финансовой отчетности организации и примечаниях к ней, он должен обсудить этот вопрос с руководством организации-клиента и оценить его влияние на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.
2.4. Систематизация типичных ошибок, выявляемых при аудите амортизируемого имущества
Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите основных средств, являются:
• неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации;
• оприходование в составе основных средств, объектов по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;
• несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;
• отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;
• необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;
• отсутствие инвентарных карточек аналитического учета основных средств, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
• несоответствие данных о наличии основных средств по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
• в состав первоначальной стоимости включают всю сумму процентов за пользование ссудой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета;
• организация продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком полезного использования.
• имеет место необоснованное увеличение расценок на ремонтные работы, выполняемые хозяйственным способом.
• остатки ремонтного резерва не присоединяются к балансовой прибыли отчетного года.
А при аудите нематериальных активов:
- оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;
- включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:
а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
- отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
- несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
- неправильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности.
При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства и нематериальные активы на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные активы в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.