- устанавливает, действительно ли основные средства находятся в рабочем состоянии, не было ли простоя в их работе не только по причине неисправности, а из-за приостановки хозяйственной деятельности. В периоды, когда у субъекта отсутствовала деятельность (справка руководства субъекта в адрес Налогового комитета или отсутствие деятельности подтверждается данными бухгалтерии), амортизация основных средств не начисляется;
- закреплены ли объекты основных средств за материально-ответственными лицами, и в какой периодичности составляется отчет;
- когда проведена последняя инвентаризация основных средств и каков ее результат;
- правильность оприходования основных средств. Хозяйствующие субъекты в дополнение к стандарту бухгалтерского учета 6 "Учет основных средств" в своей учетной политике могут определить стоимостные критерии оценки основных средств, поэтому аудитор должен оценить сами критерии и их соблюдение бухгалтерской службой. Обращает особое внимание на формирование первоначальной стоимости основных средств, которая складывается из стоимости и расходов на приобретение, а также расходов, связанных с приведением данного объекта в рабочее состояние и другие специфические расходы (налоги и сборы, процент за кредит и др.). При оприходовании основных средств, бывших в употреблении, необходимо довести их стоимость до первоначальной. В бухгалтерском учете в этом случае записи должны производиться по дебету счетов подраздела 12 "Основные средства" и кредиту счета 4110 "Долгосрочная задолженность поставщикам и подрядчикам" - на стоимость приобретения; по дебету счетов подраздела 2400 "Основные средства" и кредиту счетов подраздела 2420 "Амортизация основных средств" - на сумму накопленной амортизации у продавца на момент передачи основных средств (отражается в акте приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1). Отсутствие второй записи в учете искажает статью бухгалтерского баланса "Основные средства", чем вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Анализируя данную статью, они могут заключить, что на предприятии имеются основные средства только новые, так как коэффициент износа будет низким. Кроме того, срок службы, нормы амортизации и ликвидационная стоимость таких объектов должны определяться с учетом фактического их износа;
- не завышена ли первоначальная (оценочная) стоимость основных средств, внесенных учредителями в виде взносов в уставный капитал субъекта. Данное обстоятельство не только определяет долю учредителя, но и достоверность пополнения уставного капитала, что остро сказывается в момент ликвидации (разделения собственности) субъекта, взыскании государством задолженности в бюджет принудительными мерами (описание имущества);
- проверяется состояние учета арендованных основных средств (договор на аренду, расчет арендной платы, порядок и соблюдение сроков расчета).
Особо аудитором проверяются:
- причины ликвидации основных средств (полный износ, стихийное бедствие, аварийные ситуации и др.), которые должны быть подтверждены документально (справки и заключения уполномоченных органов);
- полноту оприходования запасных частей, лома, отходов, строительных материалов, дров и других материалов в момент ликвидации основных средств;
- способы утилизации и уничтожения отходов, подтверждение комиссией факта уничтожения путем сожжения, зарытия в землю, боя и т.д.;
- бухгалтерские записи на ликвидацию основных средств: на снятие с баланса (кредит счета2410 "Основные средства"), списание износа по ним (дебет счета 2420 "Амортизация основных средств"), оприходование материалов (дебет счета 1310 "Сырье и материалы");
- отражение в налоговом учете процесса ликвидации, расчет стоимостного баланса группы основных средств и признание доходов по этой операции.
При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.
Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.
Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 "Основные средства", регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.
При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.
Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.
Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.
Важным моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.
Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ – в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. № 1), приложением (ф. 5).
При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.
Особо тщательно надо проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.
В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.
2.2 Аудит операций по движению основных средств
При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 2410 "Основные средства" и др.
При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.
Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что. в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при поступлении (приобретении) основных средств применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служит основанием для оприходования и введения в эксплуатацию этих средств.
Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств (форма № 52 или ОС-1). Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.