Достаточно распространенной ошибкой является непроведение организациями обязательной аудиторской проверки годовой отчетности. При этом отчетность оказывается неполной, что приводит к получению требований от внешних пользователей (в частности, налоговых органов) о предоставлении аудиторского заключения. В противном случае на организацию и ее должностных лиц может быть наложен штраф.
В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением годовой отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Ее отсутствие в установленные сроки не позволяет считать составленную бухгалтерскую отчетность достоверной и зачастую является причиной отказа в выдаче безусловно положительного аудиторского заключения.
1.2. Технические ошибки
Одна из наиболее распространенных технических ошибок — в порядке подписания форм отчетности. В основном это касается организаций, в которых бухгалтерский учет ведет не главный бухгалтер, а специализированная организация или бухгалтер-специалист по договору подряда. В соответствии с п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в этом случае подписывать отчетность за главного бухгалтера должен руководитель специализированной организации или бухгалтер-специалист. На практике же зачастую подпись за главного бухгалтера ошибочно ставит руководитель организации, в которой ведется бухгалтерский учет.
В Российской Федерации показатели бухгалтерской отчетности должны указываться в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. Однако некоторые бухгалтерские работники по-прежнему пытаются указывать данные бухгалтерской отчетности в рублях по аналогии с данными налоговой отчетности. Этой ошибке способствует наличие такой возможности в ряде распространенных бухгалтерских компьютерных программ.
При проверках отчетности приходится сталкиваться с отсутствием в ней реквизита «Дата подписания отчетности». Необходимо отметить, что в типовых бланках бухгалтерской отчетности предусмотрено четыре разные даты.
1. Отчетная дата бухгалтерской отчетности — для годовой отчетности это 31 декабря отчетного года, а для промежуточной — последняя дата отчетного периода.
2. Дата утверждения бухгалтерской отчетности — это дата проведения общего годового собрания собственников организации, на котором рассмотрены итоги ее деятельности за отчетный год. Обычно это дата протокола общего собрания или решения собственника об утверждении финансовых итогов деятельности организации. В соответствии с законодательством РФ для АО дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности должна быть в пределах с 1 февраля до 30 июня года, следующего за отчетным, а для ООО — с 1 февраля до 30 апреля года, следующего за отчетным. Если отчетность предоставляется внешним пользователям до проведения общего собрания собственников, реквизит «Дата утверждения» не заполняется. Не заполняется он и в промежуточной отчетности.
3. Дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности — это дата отправки отчетности внешним пользователям (по почте, электронным каналам связи и т.п.). Она может быть различной в зависимости от того, когда направлена отчетность тем или иным пользователям. При фактической передаче отчетности внешним пользователям указывается дата ее принятия последними.
4. Дата подписания бухгалтерской отчетности — важнейший реквизит, поскольку от его наличия зависит признание отчетности достоверной. До даты подписания в отчетности должны быть учтены все изменения, которые могли произойти с организацией после отчетной даты. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты детально описан в ПБУ 7/98. Кроме того, организация не сможет получить аудиторское заключение, если ее бухгалтерская отчетность не содержит дату подписания. Ведь в соответствии с нормативными документами по аудиторской деятельности запрещено выдавать заключение о достоверности отчетности раньше даты ее подписания.
1. 3. Методологические ошибки
Достаточно часто при составлении бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике же бухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное положение организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организации отражают в балансе сальдированный остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналогичной является ошибка, связанная с искусственным раздуванием валюты баланса за счет неправильного закрытия задолженности по контрагентам. Например, когда организация в отчетном периоде перечислила аванс, отраженный по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», и уже получила до отчетной даты в счет этого аванса товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам (работам, услугам)». Если организация своевременно не провела зачет между различными субсчетами счета 60, валюта бухгалтерского баланса оказывается завышенной. Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитический учет по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, если организация своевременно не производит закрытие выставленных документов оплатой, также может возникать «раздувание» валюты баланса за счет того, что по одной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Несмотря на кажущуюся незначительность, данная ошибка может иметь весьма существенный характер и даже привести к признанию бухгалтерской отчетности недостоверной в целом. Кроме того, в небольших организациях такие ошибки зачастую приводят к необходимости проведения обязательного аудита из-за ошибочного превышения валютой баланса значения 20 млн руб., что влечет для организации дополнительные, ничем не обоснованные расходы.
Еще одна методологическая ошибка — отражение выданных организацией безвозмездных займов (займов с нулевой процентной ставкой) в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/022 одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений является способность приносить организации экономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных займов дохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности.
Сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если при составлении отчетности не указывается имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.
При проверках ООО приходится сталкиваться с ошибкой, связанной с неотражением в отчете об изменениях капитала (форма № 3) размера чистых активов. Следует отметить, что данный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым чистые активы необходимы для оценки значительного количества показателей. Например, показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона для оценки возможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 — для оценки возможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то, что в настоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью, предусмотренный ст. 20 Закона об ООО, не может являться оправданием.
Расчет чистых активов для указанных организаций необходимо производить в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Такого мнения придерживаются как специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737), так и судебные органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. №14314/05).
Значительное число организаций при составлении отчета о движении денежных средств (форма № 4) ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности. Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности:
Текущая — деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;
Инвестиционная — деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т.п.);
Финансовая — деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств).