Тема 8: Узагальнення та реалізація результатів аудиторської перевірки
1. Аудиторський звіт і аудиторський висновок.
2. Структура та характеристика складових аудиторського висновку.
3. Види аудиторських висновків та їх зміст.
4. Реалізація результатів аудиту.
Питання 1
Результати аудиторської перевірки повинні бути оформлені аудиторським звітом і аудиторським висновком.
Аудиторський звіт є додатковою підсумковою документацією. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається замовникові у тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, чи у випадку, коли це обумовлено договором або додатковою угодою. Аудиторський звіт потрібен тільки замовнику і може публікуватися тільки з його дозволу.
Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідоцтвом того, що фінансова звітність підприємства-клієнта як в цілому, так і в деталях відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеній внутрішнім регламентом обліковій політиці підприємства, є достовірною. Інформація, що міститься в аудиторському звіті, подається у стислому вигляді.
Відповідно до мети складання аудиторський висновок має наступні призначення:
1) висновок незалежного експерта – стислий, змістовний, цілеспрямований висновок про фінансову звітність підприємства-клієнта;
2) правовий акт (у визначених законом випадках лише наданий аудитором висновок є свідченням про результати роботи підприємства-клієнта, якому можуть довіряти збори акціонерів, засновники, ДПА та інші користувачі фінансової звітності);
3) імплікована (логічна) заява аудитора про те, що він професійно, належним чином виконав свої обов’язки і представив об’єктивний висновок про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта.
Через необхідність подання інформації у стислій формі аудиторський висновок перетворився у надзвичайно офіційний набір висловлювань-фраз, кожна з яких має особливе значення. Ці висловлювання схожі на юридичні фрази і називаються “професійною мовою” Будь-яке відхилення від стандартних професійних висловлювань розглядається зацікавленими користувачами як значне і може нести в собі важливу додаткову інформацію. Тому при складанні аудиторського висновку важливо знати наступне:
- форму аудиторського висновку без застережень (безумовно позитивного аудиторського висновку) і значення фраз, які при цьому використовуються;
- випадки, коли видається аудиторський висновок із застереженнями (умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку), і фрази, які використовуються при їх складанні;
- випадки, коли при наявності висновку без застережень може бути доцільним включення додаткової інформації – пояснювального абзацу, що підкреслює певний аспект фінансової звітності.
Питання 2
Суттєві елементи аудиторського висновку визначаються нормативами аудиту, а також практикою аудиторської діяльності. Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов’язково в ньому мають бути такі розділи:
Заголовок. У заголовку аудиторського висновку зазначається назва незалежної аудиторської фірми або аудитора, що проводили перевірку, вказується повна назва підприємства, яке перевірялося та час перевірки. Термін “незалежний аудитор” використовується для того, щоб підкреслити відмінності між аудиторськими висновками і звітами, які можуть бути надані іншими особами, наприклад працівниками підприємства.
Адресат. Аудиторський висновок повинен бути адресованим відповідним чином, як цього вимагають умови угоди чи національні правила. Як правило, аудиторський висновок призначається або акціонерам, або Раді директорів, або Комітету з цінних паперів.
Вступ. Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату її підготовки. У цьому розділі необхідно відзначити, що відповідальність за правильність підготовки фінансової звітності покладається на керівництво підприємства-клієнта та про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, що обґрунтовується результатами проведеної перевірки.
Масштаб перевірки. В аудиторському висновку необхідно чітко викласти зміст роботи, коротко описати масштаби і найважливіші аспекти аудиту. Цей розділ дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена згідно з вимогами законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку. У цьому розділі відзначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що фінансова звітність не має суттєвих помилок; про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації, та дається оцінка обґрунтованості вибору підприємством-клієнтом облікової політики та загальна оцінка усіх представлених звітів. Завершує цей розділ положення про те, що в ході перевірки була створена адекватна основа для прийняття висновку за фінансовою звітністю.
Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок повинен чітко і однозначно відображати думку аудитора з приводу того, що фінансова звітність повно і достовірно в усіх суттєвих аспектах подає інформацію про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.
Дата аудиторського висновку. Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки, а саме в той день керівництво підприємства-клієнта підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата інформує користувачів про те, що аудитор врахував вплив на фінансову звітність і на аудиторський висновок подій та операцій, що стали відомі йому і які відбулися до вказаної дати. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною, або після підпису аудитора.
Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми, яка може розміщатися як у кінці аудиторського висновку, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
Питання 3
Аудиторський висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або надається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства-клієнта.
Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:
- аудитор отримав усю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;
- надана інформація достатня для відображення реального стану справ клієнта;
- є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;
- фінансова звітність підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві облікової політики, системи бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам чинного законодавства;
- звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих протиріч;
- звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.
В безумовно-позитивному аудиторському висновку думка аудитора про достовірність фінансової звітності підприємства-клієнта означає, що ця звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити в усіх суттєвих аспектах відображення активів, зобов’язань і власного капіталу на звітну дату і фінансових результатів діяльності за звітний період, виходячи з нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік і звітність. За зміст такого документа аудитор повинен нести відповідальність.
Якщо фінансова звітність підприємства-клієнта не відповідає вимогам, за яких можливе надання безумовно позитивного аудиторського висновку, аудитор повинен правильно кваліфікувати обставини, що призводять до цього. Перелік таких обставин містить наступне:
а) невпевненість, зумовлену:
- обмеженнями у сфері аудиту (аудитор не може отримати всю необхідну інформацію і пояснення);
- обмеженнями у часі перевірки, які диктуються клієнтом;
- ситуаційними обставинами (подвійне тлумачення окремих пунктів законодавства);
б) незгоду, зумовлену:
- невідповідністю прийнятої облікової політики вимогам стандартів обліку;
- розходженням в думках щодо відповідності фактів або сум у звітності даним обліку;
- незгодою зі способом надання або ступенем розкриття інформації про факти або суми у фінансовій звітності;
- порушенням чинного законодавства;
в) окремий випадок, коли прорахунки та відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було усунуто до моменту складання аудиторського висновку.
Будь-яка невпевненість або незгода є підставою для відмови надання безумовно позитивного аудиторського висновку і подальший вибір його виду визначається фундаментальною невпевненістю чи незгодою.
Невпевненість або незгода є фундаментальною, якщо вплив чинників, що зумовили їх, на фінансову інформацію настільки значний, що суттєво (загалом або в основному) перекручує дійсний фінансовий стан підприємства-клієнта, у тому числі з урахуванням сукупного ефекту усіх невпевненостей та незгод.
Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку. Наявність нефундаментальних невпевненостей і незгод передбачає складання умовно-позитивного аудиторського висновку.
В деяких випадках надається аудиторський висновок без застережень з відмінними від стандартних формулюваннями з пояснювальним абзацом. Такий висновок надається у випадку задовільних результатів і достовірності розглянутої фінансової звітності, якщо аудитор вважає за необхідне надати додаткову інформацію. Причинами додавання пояснювального абзацу можуть бути наступні обставини: