е) неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
Аудитор должен получить достаточные доказательства того, что операции со связанными сторонами нашли свое отражение в учете. В ходе аудита аудитор выполняет аудиторские процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами. Примерами таких аудиторских процедур являются:
а) детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
б) изучение протоколов собраний акционеров и представителей собственников;
в) изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
г) изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такое изучение может выявить отношения поручительств и других операций со связанными сторонами;
д) изучение инвестиционных сделок, например, приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности.
Следует проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов; провести необходимые исследования в отношении контрагентов, если возникло предложение, что они представляют связанные стороны; запросить подтверждение у независимых источников; обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы; получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций; сопоставить сведения, представляемые руководством и связанными сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей.
2.2 Проверка выявленных операций со связанными сторонами
При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторскиедоказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторскимдоказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторскимдоказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторскихдоказательств.
Надлежащий характер является качественной стороной аудиторскихдоказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторскиедоказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторскиедоказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало указания дочернему обществу по учету лицензионных платежей).
Из-за ограниченной возможности получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении подобных операций аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих аудиторских процедур:
а) подтверждение условий и суммы операции со связанной стороной (например: правильность оформления, своевременность и обоснованность проведения расчетов с дочерними обществами);
б) изучение информации о связанной стороне в процессе ее обработки (например: отражение операций по текущим операциям с филиалами, правительствами);
в) подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющим и отношение к данной операции, например, с банками, поручителями, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами, которые смогут подтвердить правильность оформления и обосновать оформление юридических документов (например правильность составления договора: кто участники, предмет договора, цель, форма участия сторон, порядок распределения прибыли и имущества и т.д.)
2.3 Выводы аудитора и аудиторское заключение
Проявляя профессиональный скептицизм, аудитору необходимо определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Такими действиями могут быть:
а) повышенная тщательность в определении характера и объема первичных учетных документов, которые будут проверяться с целью получения подтверждения наиболее существенных хозяйственных операций;
б) признание возросшей необходимости получения подтверждений в отношении разъяснений или заявлений руководства аудируемого лица по существенным вопросам.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:
1) полноты предоставленной информации относительно выявления связанных сторон;
2) достаточности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
право аудитора получить от руководствааудируемоголица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом должно быть указано в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита). Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
Модификация заключения аудитора - изменение типовой формы безусловного заключения аудитора, выражающееся в виде добавления к заключению пояснительного параграфа, либо выражение мнения, отличного от того, которое приводится в безусловном заключении аудитора.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (далее именуются "аудитор") в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторскоезаключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения.
В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторскогозаключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".
В случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторскомзаключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении, и о предполагаемом содержании модифицированного мнения дает возможность:
а) аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;
б) аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;
в) представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.
Пример выражения мнения с оговоркой относительно связанных сторон и операций с ними о недостаточном раскрытии информации в бухгалтерской отчетности:
Основание для выражения мнения с оговоркой
По статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена стоимость производственного оборудования в размере XXX тыс. рублей, а по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере XXX тыс. рублей. Соответственно, по статье "Поставщики и подрядчики" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере XXX тыс. рублей.
По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.