—расходы производятся за счет консигнанта;
—расходы несет консигнатор, но в дальнейшем их возмещает консигнант сверх консигнационного вознаграждения;
—расходы несет консигнатор и они включаются в консигнационное вознаграждение;
—расходы распределяются в определенном соотношении, оговоренном в контракте, между консигнантом и консигнатором [7,с.68].
В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса РБ расходы, связанные с экспортом товаров по договору комиссии, производятся за счет комитента (консигнанта). В соответствии с Международным стандартом бухгалтерской отчетности № 18 «Выручка» поставка товаров на консигнацию, т.е. отгрузка, производится в том случае, когда консигнатор берет на себя обязательство продать товары от имени консигнанта. Доход не признается до тех пор, пока товары не будут переданы третьей стороне, а право собственности не перейдут от продавца к покупателю.
У консигнатора (комиссионера) налоговая база для расчета НДС и других налогов, уплачиваемых в бюджет, при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и других аналогичных платежей по договорам комиссии, консигнации или другим аналогичным договорам [11, с.73].
При реализации товаров на условиях комиссии (консигнации) за рубеж следует руководствоваться не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами. В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» субъекты предпринимательской деятельности должны обеспечить поступление валютной выручки при реализации товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг по договорам комиссии не позднее 180 дней с даты отгрузки товаров и других ценностей. Согласно пункту 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 г. № 72, при расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций — резидентами Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных документов в иностранной валюте, если по условиям договора комиссионер осуществляет экспорт продукции (товаров, работ, услуг) за иностранную валюту [21].
Все перечисленные особенности договорных отношений оказывают влияние на методику и организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации) также зависит от порядка расчетов между партнерами. Между ними возможны два варианта расчетов:
1)покупатели товаров рассчитываются с консигнатором, а он в свою очередь — с консигнантом;
2)покупатели производят оплату непосредственно консигнанту, а он выплачивает оговоренное вознаграждение консигнатору.
На практике чаще применяется первый вариант.
Так как консигнатор не становится владельцем товара, то поступивший по договору консигнации товар у него учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» [17, 584].
Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, осуществляется по видам товаров и комитентам (консигнантам). Если продажа товара (продукции) производится минуя склад комиссионера (например, комиссионер (консигнатор) находит покупателя и товар отгружается этому покупателю непосредственно со склада комитента (консигнанта)), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера (консигнатора) не ведется. Консигнант учитывает этот товар на счете 45 «Товары отгруженные», а вознаграждение консигнатору отражает в составе коммерческих расходов на счете 44 «Расходы на реализацию». Консигнатор учет расчетов с консигнантом ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
—76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора»;
—76-2 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по отчету комиссионера (консигнатора);
—76-3 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по возмещаемым расходам»;
—76-4 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по комиссионному вознаграждению»;
—76-5 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора».
При отгрузке товаров на консигнацию консигнант выписывает консигнатору предварительный счет (счет-проформу), в котором указываются количество, вес, цена и стоимость товара. Вместе со счетом-проформой передаются транспортно-сопроводительные и другие документы. Счет-проформа не является основанием для немедленного платежа, но его данные используются при окончательном расчете за товары, реализованные на условиях консигнации. Если выручка предварительно поступает на счет консигнатора, то он обязан перечислить ее консигнанту (за вычетом консигнационного вознаграждения) [10, 93].
У консигнанта (владельца товара) продажа товаров на экспорт па условиях консигнации отражается следующим образом:
1.В соответствии с контрактом отгружен товар консигнатору:
Дебет счета 45 «Товары отгруженные» и
Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.
— на фактическую себестоимость отгруженной продукции, товаров.
2.Отражены коммерческие расходы, связанные с продажей товаров:
Дебет счета 44 «Расходы на реализацию» — на коммерческие расходы без НДС,
Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму НДС, указанную в счете,
Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму расходов с НДС.
3.При отгрузке комиссионного товара иностранному покупателю на основании полученного от консигнатора извещения о продаже товаров признается выручка в учете:
Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Реализация»
— на контрактную стоимость реализованной продукции, товаров.
4.Одновременно списывается на реализацию себестоимость реализованных товаров:
Дебет счета 90 «Реализация»
Кредит счета 45 «Товары отгруженные»
— на фактическую себестоимость реализованных товаров.
5.Списываются на реализацию коммерческие расходы:
Дебет счета 90 «Реализация»
Кредит счета 44 «Расходы на реализацию»
— на сумму коммерческих расходов, относящихся к товарам, реализованным на условиях комиссии (консигнации).
6.Начисляется комиссионное вознаграждение консигнатору:
Дебет счета 44 «Расходы на реализацию» на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору без НДС,
Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму НДС по комиссионному вознаграждению,
Кредит счета 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору с учетом НДС.
Одновременно списывают комиссионное вознаграждение консигнатору на реализацию:
Дебет счета 90 «Реализация», Кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
7.Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации:
Дебет счета 90 «Реализация»
Кредит счета 68 «Расчета по налогам и сборам»
— на сумму начисленных налогов.
8.В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от продажи товаров на условиях консигнации:
Дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
— если получена прибыль; составляется обратная проводка, если получен убыток.
9.Поступили деньги от покупателя за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение консигнатору:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
— на сумму поступившей валютной выручки.
10.Оплачено комиссионное вознаграждение консигнатору:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета»
— на сумму комиссионного вознаграждения.
При поступлении иностранной валюты необходимо обеспечить ее распределение в соответствии с действующим законодательством.
Если деньги сначала поступают на счет консигнатора и он, удержав свое вознаграждение, перечисляет причитающуюся консигнанту сумму, то у консигнанта в учете реализация товаров на условиях комиссии (консигнации) отражается следующим образом:
· на общую стоимость реализованных на условиях консигнации товаров:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 90 «Реализация»
— на контрактную стоимость реализованных товаров с учетом комиссионного вознаграждения консигнатора;
· на сумму поступившей выручки от консигнатора:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— на сумму, причитающуюся консигнанту за вычетом комиссионного вознаграждения консигнатору;
· на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного консигнатором: Дебет счета 44 «Расходы на реализацию»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [19, с.561].
Типовые проводки по учету экспортных операций у консигнанта отражен в таблице 1 приложенияВ.
В соответствии со ст. 889 Гражданского кодекса Республики Беларусь по исполнении поручения комиссионер (консигнант) обязан представить комитенту (консигнанту) отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Таким образом, отчет комиссионера является первичным документом, подтверждающим факт исполнения комиссионером поручения по договору комиссии [13, с.388].