3.2 Классификация расходов для целей налогообложения
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на:
- связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы.
Материальные расходы по своей сути являются различными производственными расходами: на приобретение сырья и материалов для производства, инвентаря, приборов, оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты, комплектующих изделий, топлива, воды, энергии и т.д. Перечень расходов, которые налогоплательщик относит к материальным, установлен в ст. 254 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. Данная статья устанавливает также порядок определения материальных расходов.
Расходы на оплату труда включают в себя любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. К таким расходам могут быть отнесены стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работником. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не исчерпывающий, однако НК РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в целях налогообложения. Осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации (трудового и иного), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Указанное условие находит отражение и в ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Пункт 21 ст. 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, установленных в трудовом договоре. Таким образом, если организация выплатила работникам согласно трудовым договорам премии перед Новым годом и подарила ценные подарки в честь окончания успешного года (что не предусмотрено трудовыми договорами), то в качестве расходов можно будет учесть только премии (письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).
НК РФ в большинстве случаев исходит из принципа учета затрат только в пределах допустимой нормы. Иными словами, законодательство Российской Федерации (трудовое, экологическое, иное) предусматривает какие-либо лимиты, пределы, например, на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду, выполнение сверхурочной работы работником и т.д. Как правило, в целях налогообложения принимаются к учету только те затраты, которые были осуществлены в пределах лимитов: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ не учитываются в целях налогообложения. Тем не менее Минфин России в письме от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22 высказал позицию, согласно которой расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает количество, предусмотренное трудовым законодательством), могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда. Для этого такая оплата должна быть предусмотрена трудовым договором.
Суммы начисленной амортизации являются третьим видом расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок начисления амортизации установлен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют следующим критериям:
- находятся у налогоплательщика на праве собственности,
- используются им для извлечения дохода;
- их стоимость погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);
- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).
Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:
- переданные по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст. 259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст. 264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату труда.
Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы на услуги банков;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников).
Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым. Арбитражные суды внереализационными расходами также признают:
- расходы на вознаграждение членам наблюдательного совета, совета директоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399);
- расходы в виде комиссии за администрирование проекта и возмещения издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15);
- расходы по передаче угольной компанией работникам и пенсионерам угля, оплата стоимости оказанных им коммунальных услуг. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов затраты, которые он осуществляет в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Западносибирского округа от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37));
- расходы, возникающие на основании судебного решения (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2006 N КА-А40/6303-06).
Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.
3.3 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы:
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;
- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество;
- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Перечень, установленный в ст. 270 НК РФ, содержит ряд пунктов, по которым достаточно часто возникают споры в судах. Так, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы. Трудовой кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный размер дополнительного отпуска. Следовательно, налогоплательщик имеет право увеличить размер предоставляемых дополнительных отпусков. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2006 N А56-28496/2005 указал, что оплата этого дополнительного отпуска сверх предусмотренного законодательством минимального размера подлежит включению в состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.