МСФО (IAS) 37 устанавливает, что величина резерва должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения имеющегося на отчетную дату обязательства. При этом наилучшей оценкой признается рационально определенная сумма, которую предприятие уплатило бы в случае, если бы обязательство пришлось погашать (или передавать третьей стороне) в день завершения отчетного периода.
Наилучшая оценка величины резерва может определяться на основании прошлого опыта. Например, при оценке величины резерва по гарантийным обязательствам, связанным с продаваемыми товарами, анализируются статистика обращений покупателей по гарантиям и расходы, понесенные предприятием в прошлых периодах в связи с выполнением гарантийных обязательств. В отдельных случаях для оценки величины резерва предприятия привлекают экспертов (например, для оценки величины резерва по судебным искам).
При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.
При определении величины резерва не принимается во внимание возможность получения прибыли от выбытия актива в будущем, даже если событие, повлекшее за собой начисление резерва, связано с выбытием такого актива. Например, величина резерва по реорганизации не подлежит уменьшению на величину ожидаемого дохода от продажи цеха, который предприятие планирует продать в процессе такой реорганизации. Доход от продажи цеха будет признан в том отчетном периоде, в котором продажа произойдет.
Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:
· наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
· максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
· минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
· ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.
Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.
При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.
Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.
Величина резерва определяется с использованием ставки дисконтирования, определенной без учета влияния налога на прибыль. Ставка дисконтирования определяется с учетом рыночной оценки временной стоимости денег и рисков, присущих конкретному обязательству. При этом ставка дисконтирования не должна корректироваться на величину рисков, уже учтенных при определении будущих денежных потоков.
Как правило, денежные потоки, оцениваемые при определении величины резерва, планируются исходя из будущих цен и, следовательно, включают поправку на инфляцию. В таких случаях ставка дисконтирования также должна включать эффект инфляции. Однако если денежные потоки рассчитываются на основании цен, действующих на момент расчета, то и ставка дисконтирования не должна включать поправку на инфляцию.
Пример 2. В соответствии с имеющейся информацией предприятию в будущем предстоит произвести три платежа. График платежей представлен в таблице. Прогнозируемая инфляция должна составить 3% в год.
| (долл. США) | |||
| Денежный поток | 2010 год | 2011 год | 2012 год |
| С учетом инфляции (3% в год) | 206 000 | 212 180 | 218 545 |
| Без учета инфляции | 200 000 | 200 000 | 200 000 |
Если денежный поток скорректирован на инфляцию, то для целей дисконтирования используется дисконтная ставка, определенная с учетом инфляции. Предположим, что в нашем случае она равна 5% годовых.
В таком случае приведенная стоимость будущих выплат составит 577430 долл. США.
В случае если денежный поток определен без учета инфляции, то для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконта, не учитывающая влияние инфляции (в нашем случае она равна 1,94% годовых). Ставка дисконта, исключающая влияние инфляции, определяется по следующей формуле:
Ставка без учета инфляции = (1 + Ставка с учетом инфляции): (1 + Коэффициент инфляции) – 1.
В нашем случае ставка без учета инфляции равна: (1 + 0,05): (1 + 0,03) – 1 = 0,0194, или 1,94%.
При дисконтировании будущих денежных потоков с применением ставки, не учитывающей влияние инфляции, мы получим такую же величину приведенной стоимости – 577 430 долл. США.
После отражения величины резерва в размере приведенной стоимости будущих выплат величина начисленного резерва подлежит переоценке в конце каждого отчетного периода. В конце периода величина резерва отражается по приведенной стоимости. При этом будущая стоимость резерва на конец отчетного периода будет выше приведенной стоимости на начало периода. В нашем примере предприятие на начало 2010 года отражает в отчетности резерв в размере 577 430 долл. США, а в конце 2010 года величина резерва будет равна 206 000 + 212 180: (1 + 0,05) + 218 545: (1 + 0,05) 2 = 606 300 долл. США. Разница между первоначальной величиной резерва и переоцененной величиной отражается в отчетности как затраты по процентам.
Кроме временной стоимости денег при оценке величины резерва необходимо также принимать во внимание возможные риски. Как и в случае с эффектом инфляции, на величину рисков корректируются либо будущие денежные потоки, либо ставка дисконтирования. При этом денежные потоки или ставка дисконтирования корректируются на величину рисков, присущих конкретному обязательству. Например, при определении размера возможных выплат, связанных с гарантиями качества проданных товаров, величина риска, на которую корректируются денежные потоки (либо ставка дисконтирования), определяется отдельно по каждой группе товаров (а в отдельных случаях – даже по каждой модели одного и того же товара), поскольку вероятность возникновения неисправностей по разным видам товаров может существенно отличаться.
В отдельных случаях предприятие может рассчитывать получить возмещение расходов, связанных с исполнением обязательств в будущем. Сумма возмещения признается в отчете о прибылях и убытках только в том случае, если вероятность получения такого возмещения является очень высокой (более 95%).
Пример 3. Предприятие начислило резерв по искам. В то же время у него имеется договор со страховой компанией, в соответствии с которым последняя обязуется возместить сумму, уплаченную по предъявленному иску, в случае, если предприятие проиграет дело в суде. Поскольку есть уверенность в том, что страхования компания возместит убытки, связанные с иском, предприятие признает сумму возмещения, подлежащего получению от страховой компании, у себя на балансе.
Сумма, подлежащая получению от страховой компании, отражается на балансе как актив. При этом МСФО запрещают производить взаимозачет указанного актива с резервом, начисленным по иску. В балансе сумма возмещения отражается отдельно от суммы резерва. При этом в отчете о прибылях и убытках допускается зачет начисленного возмещения с величиной начисленных по иску расходов. Таким образом, в отчете о совокупном доходе расход, начисленный по резервам, может отражаться за вычетом сумм возмещения.