В случаях, когда законодателю не удается ясно сформулировать в законе то или иное правило, последствия (в зависимости от сферы регулирования и характера нормы) могут быть самыми разными. В рассматриваемом случае подобное косноязычие уже к настоящему времени имеет самые нежелательные для налогоплательщиков последствия. 20 декабря 2000 г. Приказом № БГ-3-03/447 Министерства РФ по налогам и сборам утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Этот документ уже сам по себе заслуживает отдельного разговора, но здесь мы рассмотрим только те его положения, которые имеют отношение к анализируемой проблеме.
Положениями абз. 8 п. 21 Методических рекомендаций разъясняется, что на основании ст. 26 Федерального закона № 118-ФЗ от 05.08.2000 года до 1 января 2002 года общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, а также лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения будут иметь право на применение установленной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы по уплате налога на добавленную стоимость, только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Перечень таких организаций определяется Правительством Российской Федерации.
Иными словами, Министерство РФ по налогам и сборам официально рекомендует своим подразделениям в течение 2001 года предъявлять ко всем субъектам, заявляющим об использовании ими налоговой льготы, установленной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, дополнительные требования в виде наличия не менее 50 процентов среднесписочной численности инвалидов среди их работников (с долей в фонде оплаты труда не менее 25 процентов) и включения в утвержденный Правительством РФ перечень.
С учетом всего сказанного выше налицо изменение смысла норм налогового законодательства положениями подзаконного акта, устанавливающими дополнительные по отношению к предусмотренным законодательством условия применения налоговой льготы. В данном случае со стороны Министерства РФ по налогам и сборам имеет место произвольное толкование норм налогового законодательства, не соответствующее к тому же положениям п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающим, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (а то, что речь идет именно о сомнениях и неясностях, мы показали выше).
Кроме того, следует отметить, что согласно тому смыслу, который Методическими рекомендациями придается статье 26 Федерального закона № 118-ФЗ, налоговая льгота, предусмотренная подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, должна действовать только в отношении тех организаций, которые включены в перечень, утверждаемый Правительством РФ (который, надо сказать, до настоящего момента не утвержден). Отсюда следует, что указанная льгота может применяться только с момента утверждения такого перечня. При этом очевидно, что в перечень может быть включен лишь ограниченный круг поименованных лиц, а значит речь идет о налоговой льготе индивидуального характера, что недопустимо в силу п. 1 ст. 56 НК РФ.
Обобщая сказанное о Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, можно утверждать, что положения абз. 8 п. 21 этих рекомендаций изменяют установленное Налоговым кодексом РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; ограничивают права налогоплательщиков, установленные Налоговым кодексом РФ; запрещают действия налогоплательщиков, разрешенные Налоговым кодексом РФ; противоречат буквальному смыслу конкретных положений налогового законодательства (а именно – смыслу положений абзацев 1 и 4 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ и ст. 26 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ).
Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ приказы Министерства РФ по налогам и сборам являются обязательными для его подразделений, на практике при решении конкретных вопросов, связанных с налогом на добавленную стоимость (то есть в процессе правоприменительной деятельности), налоговые органы будут обязаны руководствоваться именно упомянутым Приказом (и оснований считать, что этой обязанностью они будут пренебрегать, не имеется). Следовательно, по вопросу применения льготы, установленной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, неизбежно будут возникать споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. И вполне вероятно, что ареной для разрешения этих споров станут не только арбитражные суды.
Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Это положение фактически является развитием принципов, закрепленных в Конституции РФ, на что неоднократно обращал внимание при разрешении конкретных дел Конституционный Суд РФ (см., например, Постановления Конституционного Суда РФ № 13-П от 8 октября 1997 г. и № 2-П от 30 января 2001 г.). Правовая позиция Конституционного Суда РФ по этому вопросу состоит в том, что неопределенность налогового законодательства автоматически ведет к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом. Сказанное означает, что применение налоговыми органами положений абз. 8 п. 21 утвержденных Приказом № БГ-3-03/447 МНС РФ Методических рекомендаций при разрешении конкретного дела вполне может явиться основанием для обращения налогоплательщика в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод статьей 26 Федерального закона № 118-ФЗ от 05.08.2000 года.
Алексей Александров, юрист