Минфином России было также отмечено, что в соответствии с п.50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации зданий и объектов незавершенного строительства НДС исчислялся от суммы разницы между ценой реализации объектов и фактическими затратами по строительству. Поэтому по таким объектам в счете-фактуре в графе "Сумма НДС" указывалась сумма налога, рассчитанная от суммы указанной разницы, в графе "Ставка НДС" - расчетная ставка в размере 16,67% и в графах "Цена" и "Сумма" - стоимость объектов без НДС.
Договор продажи предприятия согласно ст.560 ГК РФ заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п.2 ст.434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, поименованных в п.2 ст.561 ГК РФ.
Следует обратить внимание на ст.565 ГК РФ, в которой изложено следующее:
1) последствия передачи продавцом и принятия покупателем по передаточному акту предприятия, состав которого не соответствует предусмотренному договором продажи предприятия, в том числе в отношении качества переданного имущества, определяются на основании правил, предусмотренных ст.460-462, 466, 469, 475, 479 ГК РФ, если иное не следует из договора и не предусмотрено п.2-4 ст.565 ГК РФ;
2) в случае если предприятие передано и принято по передаточному акту, в котором указаны сведения о выявленных недостатках и об утраченном имуществе (п.1 ст.563 ГК РФ), покупатель вправе требовать соответствующего уменьшения покупной цены предприятия, если право на предъявление в таких случаях иных требований не предусмотрено договором продажи предприятия;
3) покупатель вправе требовать уменьшения покупной цены в случае передачи ему в составе предприятия долгов (обязательств) продавца, которые не были указаны в договоре продажи предприятия или передаточном акте, если продавец не докажет, что покупатель знал о таких долгах (обязательствах) во время заключения договора и передачи предприятия;
4) продавец в случае получения уведомления покупателя о недостатках имущества, переданного в составе предприятия, или об отсутствии в этом составе отдельных видов имущества, подлежащих передаче, может без промедления заменить имущество ненадлежащего качества или предоставить покупателю недостающее имущество.
Исходя из ст.49 части первой НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов (включая зачет в счет погашения задолженности в результате излишней уплаты ранее налогов или сборов и (или) пеней, штрафов), то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) ликвидируемой организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации.
До введения в действие части второй НК РФ по налогу на прибыль (доход) организаций при определении объекта обложения налогом на прибыль следует руководствоваться инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", разработанной в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).
Учитывая письмо Минфина России от 02.02.2000 N 04-02-04/1, необходимо принять во внимание следующее.
Закон N 6-ФЗ определил конкретные функции управляющих предприятий-банкротов и вознаграждения, выплачиваемые им за обеспечение этих функций.
В связи с тем что функции временного управляющего и внешнего управляющего связаны с управлением производства предприятий-банкротов, выплачиваемые им вознаграждения относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Так как конкурсный управляющий фактически осуществляет процедуру ликвидации должника, то вознаграждение, полученное им за проведение процедуры ликвидации, относится на уменьшение конкурсной массы и не уменьшает финансовый результат по налогу на прибыль.
В соответствии с п.5 ст.114 Закона N 6-ФЗ требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными, и по этой причине после получения предприятием от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная масса является недостаточной для удовлетворения требований кредиторов, непогашенная задолженность списывается на финансовые результаты и учитывается согласно требованиям п.14 и 15 Положения о составе затрат.
Статьей 49 НК РФ установлено, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации.
Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется ГК РФ.
Организациям, приобретающим предприятие в целом в результате его несостоятельности (банкротства), следует обратить внимание на п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н), и п.27-29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, устанавливающие порядок списания деловой репутации организации, а именно:
1) деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств;
2) положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта;
3) отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д., и учитывать как доходы будущих периодов;
4) для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (предприятие), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации (предприятия) на дату покупки (приобретения).
Иначе говоря, из приведенных ранее по тексту данных деловая репутация предприятия составила сумму 450 тыс. руб. (3700 тыс. руб. - 3250 тыс. руб.).
Так как приобретенная деловая репутация предприятия амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), то списание суммы в размере 450 тыс. руб. будет производиться в течение 240 месяцев равными долями (если срок деятельности организации-приобретателя не будет ниже 20 лет) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов по учету затрат на производство продукции (работ, услуг);
5) отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Приведенные ранее данные по продаже предприятия свидетельствуют о приобретении отрицательной деловой репутации в размере 750 тыс. руб. (3250 тыс. руб. - 2500 тыс. руб.), которая должна быть отражена организацией-приобретателем на счете 98 "Доходы будущих периодов" и списываться равными долями ежемесячно с дебета этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Список литературы
В.И. Макарьева, государственный советник налоговой службы II ранга. Ликвидация юридического лица в связи с его банкротством