Перечисленные в судебном акте признаки, по которым осуществляется квалификация сделок ("предмет, существенные условия") не являются основополагающими признаками всех сделок.
Значение словосочетания "существенные условия" раскрывается в статье 432 ГК РФ "Основные положения о заключении договора" и употребляется в дальнейшем исключительно в отношении договоров, то есть одного из видов сделки.
Что касается "предмета сделки", то ГК РФ подразумевает под этим понятием не существо возникших правоотношений, а определенный вид имущества. В гражданском кодексе понятие "предмет сделки" употребляется единожды в ст. 178, в остальных случаях используется термин "предмет договора". Следует обратить внимание на то, что ГК РФ придает различные значения понятию "предмет договора", поэтому данное понятие не может выступать в качестве основного квалифицирующего признака договора и тем более всех сделок. В большинстве случаев предмет договора это определенный вид имущества. В этой связи, на основе данного признака будет затруднительно отличить достаточно разные по своему характеру договоры, например, договор продажи недвижимости (ст. 554 ГК РФ) от договора строительного подряда, где под предметом договора понимается объект строительства (ст.741 ГК РФ). Также затруднительно будет провести по данному признаку различие между договором купли-продажи и договором комиссии (ст. 990 ГК РФ), где в обоих случаях предметом договора является товар. Между тем предметом родственного договору комиссии агентского договора является деятельность (ст.1007 ГК РФ).
Кроме того, в статье 429 ГК РФ под предметом договора понимается совокупность условий о предмете договора. Именно это значение предавалось понятию "предмет договора" в перечислении налоговым органом признаков правовой квалификации договора, - "предмет, другие существенные условия". В судебном перечислении признаков квалификации – "предмет, существенные условия, последствия", понятие "предмет" имеет уже совершенно иное значение.
Между тем, теоретический материал, используемый налоговым органом, содержал в себе достаточно справедливые выводы: "квалифицировать сделку – это определить ее основополагающие признаки"; "основополагающими признаками сделки являются правомерность, волевой характер субъекта, целенаправленность действий".
Данное заключение совпадает с результатами других теоретических исследований выделяющие общие признаки всех сделок – совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия.[1]
В ходе налоговой проверки налоговые органы осуществляли анализ заключенных истцом сделок и пришли к выводу, что данные сделки неправомерны, а также отсутствует совпадение воли и волеизъявления участников сделки, то есть, изменили квалификацию основополагающих признаков заключенных истцом сделок, а, следовательно, квалификацию самих сделок.
Таким образом, признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации (оценки, характеристики) по основным признакам сделки – правомерность, совпадение воли и волеизъявления.
Следует заметить, что при полном совпадении воли и волеизъявления субъекта(ов) сделки и отсутствии претензий к правомерности сделки, основания для изменения вида сделки или вида договора полностью отсутствуют. Например, если граждане намеривались заключить договор подряда и заключили договор подряда, и при этом данный договор не может быть признан недействительным по основаниям указанным в ГК РФ, то никакая "налоговая переквалификация" не изменит вид этого договора. Следовательно, юридическая квалификация сделки в первую очередь осуществляется по основополагающим признакам сделки (совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия), и только в последующем могут применяться иные квалифицирующие признаки.
"В целях налогообложения"
Для налоговых правоотношений квалификация договора "по предмету и другим существенным условиям" может иметь значение только в том случае, если обязанности налогоплательщика меняются в зависимости от характера осуществляемой им деятельности. Например, повышенной ставкой налога облагалась прибыль, полученная от осуществления посреднической деятельности, отдельным налогом облагалась реклама товаров, работ или услуг. При этом в налоговом законодательстве обязанности налогоплательщика никогда не ставились в прямую зависимость от конкретного вида или подвида договора, если эти договоры заключались в рамках одной и той же деятельности.
С целью уклонения от уплаты (или минимизации) налоговых платежей налогоплательщик заключал договоры, характеристика которых не позволяла отнести их к договорам, посредством которых осуществляется деятельность, облагаемая налогом или облагаемая по более высоким ставкам налога. При проведении проверки налоговые органы самостоятельно "переквалифицировали" заключенные договоры. Например, для целей налогообложения договор на оказание маркетинговых услуг рассматривался как договор комиссии, после чего деятельность налогоплательщика квалифицировалась как посредническая со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
Очевидно, что в таких случаях речь идет об изменении юридической квалификации сделки и применении последствий притворной сделки, которая согласно п.2 ст. 170 ГК РФ является ничтожной.
Что касается добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно условий о предмете и других существенных условий договора, которое привело к иным характеристикам осуществляемой налогоплательщиком деятельности и соответственно к изменению налоговых обязанностей, то в данном случае для целей налогообложения будет иметь значение изменение юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, а не заключенных налогоплательщиком сделок.
Кроме того, в рамках налогового законодательства добросовестное заблуждение относительно предмета договора, приведшее к изменению налоговых обязанностей, должно быть весьма значительным, что переводит подобные обстоятельства в разряд исключительных. Вместе с тем, положения статьи 45 НК РФ сформулированы на основе достаточно обширной правоприменительной практики и рассчитаны на постоянное применение.
Следовательно, понятие "изменение юридической квалификации сделки" не может определяться исключительно действием, направленным на изменение предмета и других существенных условий договора. Более того, изменение предмета и других существенных условий договора в большей степени относится к необходимому этапу в процессе изменении юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика.
***
Безусловно, в данном споре необходимо отдать должное законодателю, который легко и непринужденно без специальных пояснений оперирует различными понятиями и терминами. В результате, неопределенность законодательных установлений порождает такую же неопределенность возникающих правоотношений.
В заключение отметим, что проблемы толкования положений статьи 45 НК РФ на этом не заканчиваются, поскольку в этой статье речь идет об исключительных сделках, к которым относятся "сделки, заключенные налогоплательщиком с третьими лицами".
Налогоплательщик может заключить сделку с кем угодно. Но, как только он это сделает, "кто угодно" превратится в контрагента, сторону или участника сделки, а ни как ни в третье лицо. Оно потому и третье, что не является стороной договора или судебного процесса, несмотря на определенную причастность к возникшим между ними (двумя сторонами) отношениям. Кто они, третьи лица? И почему положения Налогового кодекса не распространяются на сделки заключенные налогоплательщиком с первыми, вторыми, четвертыми и последующими лицами?
Об этом мы постараемся узнать при следующей встрече налогового и гражданского законодательства. А сейчас, позвольте выразить отдельную благодарность законодателю, без которого появление данной статьи было бы просто невозможно.
Список литературы
Гражданское право. В 2-х томах. Том 1 Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. – М.: Издательство БЕК, 1993. Стр. 128